Käesolevas artiklis antakse ülevaade Riigikohtu praktikast fiktiivsete arvete vallas ja selle tähendusest maksukohustuslastele. Kuna kõnealuse probleemi puhul on esmatähtis see, kas, millistel eeldustel ja kuidas vastutab fiktiivse arve saanud ostja, ning vastutus omakorda sõltub üldjuhul ostja heausksusest, siis käsitletakse kõigepealt ostja hoolsuskohustuse ja heausksusega seonduvat. Seejärel tuleb kõne alla küsimus, kuidas – juhul, kui nii ostja kui ka müüja on pahausksed – maksustada näilik tehing. Lõpuks on Riigikohus hiljuti andnud juhiseid maksude määramise kohta hindamise teel siis, kui tehing on reaalselt toimunud, kuid selle kohta esitatud arved on ebaõiged.

1. Ostja teadmatus maksupettusest: heausksus ja hoolsuskohustuse täitmine

Fiktiivsete arvete esitamise korral on arve saanud ostjal võimalik maksuvastutusest vabaneda enamasti eeldusel, et ta on heauskne. Heausksus tähendab, et ostja ei teadnud ega pidanudki teadma, et arve väljastanud isik ei ole talle teenust osutanud või kaupa müünud või et müüja on toime pannud maksupettuse.² Ostja „teadma pidamine” tähendab olukorda, kus puuduvad otsesed tõendid, nagu oleks ostja teadnud, et tegu pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis näitavad äris mõistlikult käituvale isikule seda veenvalt.³

Ostja heausksus võib sõltuda mitme kaudse tõendi ehk teguri koosmõjust. 2009. aastal kirjutatud artiklis⁴ tõime esile järgmised asjaolud, mis võivad tõendada ostja pahausksust:

• müüja majandustegevust korraldavad isikud ei kinnita tehingute toimumist;
• müüjal puuduvad vahendid ja oskused tehingute täitmiseks;
• müüjal puudub reaalne äritegevus;
• müüja tegutseb ostja majandustegevust korraldavate isikute juhtimisel või kontrolli all;
• ostja ja müüja tegevust korraldavad isikud on perekonna-, töö- või ärisuhete kaudu tihedalt seotud;
• ostja täidab tehingu suure summana sularahas;
• ostja ei omanda kaupa või teenust reaalselt;
• müüjale makstud raha antakse ostja või temaga seotud isikute kasutusse, st ostja saab majanduslikku kasu;
• tehingute eesmärk on varjata kauba oma tarbeks kasutamist;
• ostja kasutab tehingute tõendamiseks võltsitud dokumente.

Hiljutises Riigikohtu praktikas on tulnud esile uued pahausksusele viitavad tegurid.

• Pahausksusele võib viidata ostja hooletus tehingute dokumenteerimisel. Nii oli ühes Riigikohtu asjas tegu olukorraga, kus ostja ostis kokku metallijäätmeid ning pidi jäätmeseaduse järgi kokkuostutehingud dokumenteerima, kuid osa tehingute puhul seda ei teinud. Riigikohus leidis, et hoolsuskohustuse täitmata jätmine ei anna iseenesest maksustamiseks põhjust, kuid võtab ostjalt võimaluse esitada lisatõendeid tehingute toimumise kinnituseks. Nimelt kui ostja on eiranud hoolsuskohustust ega suuda just seetõttu kõrvaldada põhjendatud kahtlust tegeliku müüja suhtes, võib see olla piisav põhjus määrata talle maks.⁵
• Lahendades samas asjas ostja tulumaksukohustuse küsimust tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 alusel (väljamakse kui ettevõtlusega mitteseotud kulu), pidi Riigikohus otsustama, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüja on variisik. Kohus põhjendas ostja pahausksust sellega, et hälbed tehingute dokumenteerimisel ja müüja võimes anda tehingute kohta üksikasjalikku teavet ilmnevad just nende müüjate puhul, kellel puudub reaalne majandustegevus või kelle esindajad annavad väidetavate tehingute kohta mitteusaldusväärset teavet. Selline kokkusattumus ei olnud Riigikohtu hinnangul eluliselt usutav.⁶
• Ostja pahausksusele võib viidata ka see, et kauba kättetoimetajal puudub volitus ja äriühingu esindamise õigus. Samas ei ole ainuüksi see asjaolu „teadma pidamise” tuvastamiseks piisav, kuna üldjuhul ei ole ostja kauba kättesaamisel kohustatud volitust kontrollima.⁷

Siinkohal tuleb rõhutada, et Riigikohtu arvates ei ole maksustamise seisukohalt oluline, kes konkreetselt ostja kui juriidilise isiku töötajatest või juhatuse liikmetest pidi teada saama, et müüjana märgitud isiku puhul on tegu variisikuga. Nimelt võiks vastupidine olukord viia selleni, et kui äriühing jätab oma tegevuse nõuetekohaselt korraldamata, muutub maksuhalduri kontroll ja maksusumma määramine väga keerukaks või võimatuks.⁸

2. Näiliku tehingu maksustamine

Reklaami- ja turundusteenuse osutamist puudutanud asjas tehtud lahendis⁹ on Riigikohus põhjalikult selgitanud, kuidas toimub maksustamine näilike tehingute eri liikide puhul. Kui tehingut ei ole üldse toimunud, siis jääb see maksunduslikult igal juhul arvesse võtmata. Kui näilik tehing tehakse aga teise tehingu varjamiseks, on väljakujunenud praktika järgi vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist. Seejärel tuleb tuvastada, milles maksueelis seisneb ehk mille poolest erineb varjatud tehingu tegelikule majanduslikule sisule vastav maksustamine selle tehingu maksustamisest, millena pooled tehingu on vormistanud. Kui erinevust ei ole või see on väike, siis ei ole MKSi § 100 lg st 2 tulenevalt vaja maksu korrigeerida. Lepingu ümberkvalifitseerimine võib sellisel juhul olla pooltevahelise tsiviilõigusliku vaidluse objekt.¹⁰

Näiliku tehingu käibemaksuga maksustamise kohta on Riigikohus leidnud, et näiliku tehingu korral tekib väidetava müüja maksukohustus käibemaksuseaduse § 38 lg 1 teisest lausest, sest müüja on väljastanud arve, millele on märgitud käibemaks seaduse nõudeid eirates. Kuna aga näiliku tehingu puhul on müüjal õigus väljastatud arve tühistada ning pooltel on jätkuvalt õigus tehingu alusel saadu tagastada, siis võib müüjal tekkida arvel näidatud käibemaksu suhtes riigi vastu tagastusnõue. Sellest tulenevalt ei ole ostjal näiliku tehingu korral üldjuhul õigust müüjale tasutud käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata. Samas on maksuhalduril ka näiliku tehingu korral erandina õigus jätta poolte käibemaksuarvestus korrigeerimata ning aktsepteerida ostja õigust sisendkäibemaks maha arvata kas juhul, kui ilmnevad erandlikud asjaolud, või otstarbekuse kaalutlustest lähtuvalt.¹¹

Näiliku tehingu tulumaksuga maksustamisel tuleb Riigikohtu arvates vältida topeltmaksustamist. Nimelt oli ühes kohtuasjas tegu korteri üürilepinguga, mille äriühing oli sõlminud seotud isikuga ja mis ei seondunud äriühingu ettevõtlusega. Riigikohus märkis, et sellisel juhul võib tekkida topeltmaksustamine korteri väärtust tõstnud kuludelt üürileandja poolt, kuna tulumaksu tuleks tasuda esiteks fiktiivse tehingu maksustamisel ja teiseks pärast korteriomandi võimalikku võõrandamist dividendide maksustamisel. Sellepärast tuleb siis, kui on tuvastatud üürilepingu näilikkus, tagastada üürnikule maksuvabalt tasu, mille ta on üürileandjale maksnud.¹²

3. Maksu määramine hindamise teel

Hiljuti käsitles Riigikohus maksusumma määramist hindamise teel lähtuvalt TuMSi §-dest 51 ja 52, mille eesmärk on maksustada ettevõtlusest fiktiivsete arvete tasumise kaudu välja viidud kasum. Fiktiivsete arvete puhul tuleb kõigepealt vaadelda, kas tehing (kauba üleandmine või teenuse osutamine) on reaalselt toimunud või mitte. Kui tehing ei ole reaalselt toimunud, tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest välja viidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Hindamine tuleb mängu siis, kui ostjast äriühing on teinud tehingu isikuga, kes pole tegelik müüja, kuid on alust eeldada, et tehing on siiski reaalselt toimunud, st kaup soetatud või teenus osutatud ja selle eest on makstud.¹³ Kui kaup või teenus on olemas ja ebamõistlik on eeldada, et see on saadud tasuta, siis on tulumaksukohustuse väljaselgitamisel oluline tuvastada makstud tasu tegelik suurus. Nimelt suurendaks kauba eest makstud tasu arvestamata jätmine põhjendamatult tulumaksukohustust, millest omakorda sõltub otseselt ka sotsiaalmaksukohustus.¹⁴

Otsus määrata maks hindamise teel on MKSi § 94 järgi maksuhalduri kaalutlusõigus. Riigikohus on maksuhaldurile andnud hindamise vajalikkuse üle otsustamiseks järgmised suunised:¹⁵

• maksuhalduri poolt hindamise kasutamine ei tohi viia olukorrani, kus maksukohustuslasel on kasulik oma kohustusi eirata;¹⁶
• maksustamine ei tohi omandada karistuslikku iseloomu sellest hoolimata, et maksukohustuslane on jätnud hoolsuskohustuse täitmata;
• maksuhaldur peab täitma MKSi § 11 lg-st 1 ja § 92 lg-st 3 tulenevat kohustust võtta maksusumma määramisel arvesse kõiki maksuasjas tähenduslikke andmeid;
• ka seaduse või heade kommetega vastuolus olev tehing tuleb MKSi § 83 lg 1 järgi maksustada võrdväärselt õiguspärase tehinguga. Sealjuures rõhutas Riigikohus, et see võib asjaoludest sõltuvalt kaasa tuua mitte üksnes maksukohustuse suurenemise, vaid ka vähenemise;
• hindamist ei välista tegeliku müüja andmete puudumine. See on märkimisväärne, kuna järeldus, et maksukohustuslane pidi teadma, et tegu pole tegeliku müüjaga, ei tähenda iseenesest, nagu oleks tal teavet tegeliku müüja kohta.

Hindamise kasutamise kaalutlusõigus on üksnes maksuhalduril. Kohus ei saa maksuhalduri asemel kaalutleda ega maksusummat hindamise teel määrata.¹⁷ Kui maksusumma määratakse hindamise teel, lasub maksukohustuslasel kaasaaitamiskohustus, mis seisneb eeskätt maksuhalduri nõutud, hindamiseks vajalike andmete ja dokumentide esitamises ning seletuste andmises. Kaasaaitamiskohustus tekib aga vaid hindamise algatamisel, st enne seda ei saa maksuhaldur isikule tegevusetust ette heita.¹⁸ Hindamine on lubatud ka juhul, kui maksukohustuslane on füüsilisest isikust ettevõtja.¹⁹

¹ Näiteks tänavu jaanuaris ja veebruaris viis Maksu- ja Tolliameti kontrolliosakond läbi 2886 kontrolli, mille tulemusena määrati juurde 4,6 miljonit eurot makse. Vt siit.

² Seega ei piisa pahausksuse tõendamiseks näiteks üksnes asjaolust, et arvel märgitud äriühingul puudub reaalne majandustegevus ja puuduvad kauba või teenuse päritolu tõendavad dokumendid, sest need asjaolud ei iseloomusta mitte ostja, vaid müüja käitumist.

³ Riigikohtu halduskolleegiumi otsus nr 3-3-1-60-11, 01.02.2012, p 28.

⁴ H. Pikmets. Arvevabrikutest kohtupraktika valguses. Kas müüjalt fiktiivse arve saanud ostja võib vastutusest vabaneda? Kättesaadav siit.

⁵ RKHKo nr 3-3-1-60-11, 01.02.2012, p 20–22; RKHKo nr 3-3-1-38-12, 09.01.2013, p-d 22 ja 23.

⁶ Samas, p-d 26 ja 30.

⁷ RKHKo nr 3-3-1-38-12, 09.01.2013, p 25.

⁸ RKHKo nr 3-3-1-60-11, 01.02.2012, p 31.

⁹ RKHKo nr 3-3-1-46-11, 11.01.2012.

¹⁰ Samas, p-d 19 ja 20.

¹¹ Näiteks võib maksuhaldur teha sellise otsuse siis, kui on alust eeldada, et müüja ei paranda esitatud arvet ega taotle näiliku tehingu alusel saadud käibemaksu tagastamist riigilt (nt põhjusel, et äriühing on likvideeritud) või et ostjal ei ole võimalik alusetult tasutud käibemaksu müüjalt tagasi saada (nt müüja on pankrotistunud). Samas, p-d 21 ja 22.

¹² RKHKo nr 3-3-1-33-12, 14.12.2012, p-d 22 ja 23.

¹³ RKHKo nr 3-3-1-60-11, 01.02.2012, p-d 32 ja 33.

¹⁴ RKHKo nr 3-3-1-38-12, 09.01.2013, p 27.

¹⁵ RKHKo nr 3-3-1-60-11, 01.02.2012, p-d 35–41.

16 Vt RKHKo nr 3-3-1-70-08, 14.01.2009, p 24.

¹⁷ RKHKo nr 3-3-1-60-11, 01.02.2012, p 44.

¹⁸ Samas, p 42.

¹⁹ RKHKo nr 3-3-1-38-12, 09.01.2013, p 27.