Erinevalt direktiivist ei tule määrust siseriiklikusse õigusesse üle võtta, vaid see on juriidiliselt siduv ja liikmesriikidele otsekohalduv alates jõustumisest 1. juulil 2011. aastal.

Rakendusmäärus selgitab, kuidas määratleda maksukohustuslase ettevõtte asukohta mitmes riigis tegutsemisel ja mitmes riigis tegutsevatele klientidele arvete väljastamisel, sh füüsiliste isikute puhul. Lisaks on selles rida täpsustusi üksikute teenuste ja kaubatarnete maksustamist puudutavates põhimõtetes, mille kohta soovitan vaadata lisa määrusest.

Piiriüleste tehingute käibemaksuga maksustamisel on kaks olulist ajalist verstaposti – 1. mai 2004 ja 1. jaanuar 2010. Eesti ELiga liitumise järel kadusid tollipiirid ühendusesisestelt kaubatehingutelt. 2004.–2009. aastal kehtinud käibemaksuseaduse järgi sõltus teenusele kohalduv käibemaksumäär teenuse olemusest.

Alates 1. jaanuarist 2010 maksustatakse ettevõtjate vahel osutatavad teenused saaja asukohariigis (nn ettevõtjalt ettevõtjale osutatavad teenused ehk B2B-olukord). Lõpptarbijale osutatavad teenused (ehk B2C-olukord) maksustatakse teenuse osutaja asukohariigi käibemaksuga.

Eelnev ei kehti erireegli alusel maksustatavatele teenustele, mis on seotud ehitustegevuse, kinnisasjade, ürituste, reisijateveo jms².

¹ Nõukogu rakendusmäärus (EL) nr 282/2011, 15. märts 2011, millega sätestatakse ühist käibemaksusüsteemi käsitleva direktiivi 2006/112/EÜ rakendusmeetmed (uuesti sõnastamine). Euroopa Liidu Teataja L 77/1, 23.3.3011.
² Nende teenuste maksustamise põhimõtteid määrus ei muuda, maksustamine toimub endiselt selle riigi seaduse järgi, kus teenuseid osutatakse.

Teenuste maksustamise asukoht

Alates 2010. aastast on piiriüleste teenuste maksustamisel määrav, kas tehingud toimuvad ettevõtjate vahel või mitte.

Ostja poolt teises liikmesriigis kehtiva käibemaksunumbri esitamine annab müüjale õiguse väljastada nullmääraga arve. Ostja käibemaksunumbri kehtivust saab kontrollida üksnes ELi klientide puhul, sest ühendusest väljaspool asuvate riikide kohta sellist andmebaasi ei ole, lisaks ei pruugi väljaspool ELi käibemaksusüsteem analoogsel moel toimida.

Seetõttu on määruse järgi aktsepteeritav kliendi ettevõtjastaatuse määramisel ka muu tõendusmaterjal.

Määruse järgi tuleb teenuse osutajale esitada:

•     asukohajärgse maksuameti kinnitusega tõend ettevõtlusega tegelemise kohta, või
•     ettevõtte käibemaksu- või muu registreerimise number välisriigis, või
•     muu tõend, mis kinnitab kliendi maksukohustuslase staatust.

Teenuse osutaja peab kontrollima esitatud teabe õigsust, lähtudes tavapärastest äritegevuses rakendatavatest turvameetmetest nt isikute tuvastamisel ja maksete kontrollimisel. Kui puudub veendumus, et teenused osutatakse teisele ettevõtjale, tuleb väljastada käibemaksuga arve (B2C-reegli kohaselt).

Kui klient tegutseb mitmes riigis, peab teenuse osutaja teadma, millisele asukohale teenuseid osutatakse.

Määrus kohustab teenuse osutajat arve väljastamisel silmas pidama järgmisi asjaolusid:

•     milline kliendi asukoht vajab konkreetset teenust?
•     kes on lepingu, tellimisvormi või esitatud käibemaksunumbri järgi teenuse saaja?
•     kes maksab teenuse eest?

Kui teenuse osutaja ei suuda teenuse saajat kindlaks teha, võib ta lugeda teenused osutatuks kliendi ettevõtte asukohas. Sama kehtib juhul, kui marketingiteenuseid osutatakse näiteks emaettevõttele ja teenuse osutajal ei ole infot, kuidas teenus ema- ja tütarettevõtete vahel jaotub.

Uue põhimõttena sätestab rakendusmäärus kohustuse kohaldada B2C-reeglit ka nende teenuste puhul, mis ostetakse muu kui ettevõtluse tarbeks (ettevõtlusega mitteseotud kulud, vastuvõtukulud jms). Kui teenuse laadist tulenevalt ei suuda teenuse osutaja teenuse kasutusotstarvet määratleda, ei ole ta siiski eksinud, kui ta käitub vastavalt sellele, kas teenuse saaja esitas oma käibemaksunumbri või mitte.

Nullmääraga arve võib B2B-reeglist lähtudes väljastada, kui teenuse saaja esitab enda käibemaksunumbri teises liikmesriigis.

Ettevõtte asukoht

Ettevõtte asukoha määratlemine on oluline nii teenuse pakkuja kui ka saaja jaoks, et tagada müügi- ja ostuarvete korrektne kajastamine maksuarvestuses.

Kui ettevõte ei tegutse registrijärgsel aadressil, siis peab ta väljastama arveid oma tegelikust asukohast ja samamoodi peavad temale esitatavad arved olema esitatud tegelikku asukohta.

Määruse järgi loetakse B2B- ja B2C-reeglile alluvate teenuste maksustamisel ettevõtte asukohaks juhtkonna ülesannete täitmise asukoht.

Selle asukoha määramisel võetakse arvesse järgmisi asjaolusid:

•     kus tehakse ettevõtte olulised ärilised juhtimisotsused,
•     mis on ettevõtte registrijärgne asukoht,
•     kus ettevõtte juhtkond kohtub.

Olulise erinevusena on ettevõtte asukoha määramisel oluliste juhtimisotsuste tegemise asukohal suurem tähtsus kui postiaadressil.

Seega, kui ettevõte on registreeritud ühes riigis, kuid tegelik juhtimine toimub teises riigis, tekib küsimus, kas vajalik on käibemaksuregistreering riigis, kus tehakse juhtimisotsused.

Maksukohustuslase mõiste

Eraldi maksukohustuslase ettevõtte asukohast sätestab rakendusmäärus püsiva asukoha maksukohustused.

Ingliskeelne vaste püsivale asukohale on fixed establishment. Rakendusmääruse eestikeelne versioon kasutab terminit püsiv tegevuskoht (mida muudes tekstides on tõlgitud ka permanent establishment). Silmas tuleb pidada, et püsiv tegevuskoht (ingl k permanent establishment) riikidevahelise topeltmaksustamise vältimise lepingute mõistes ja püsiv asukoht (ingl k fixed establishment) käibemaksu rakendusmääruse kohaselt on kaks erinevat käsitust.

Esimene tähendab püsiva tegevuskoha kaudu teenitavalt tulult makstava tulumaksu maksmist teisele riigile ja teine seondub üksnes teises liikmesriigis käibemaksukohustuste täitmisega.

Püsiva asukoha (ingl k fixed establishment) tekkimisega teises liikmesriigis võivad kaasneda käibemaksukohustused ka siis, kui konkreetses riigis riikidevahelise maksulepingu järgi püsivat tegevukohta tekkinud ei ole.

Samas ei pruugi käibemaksunumber teises liikmesriigis automaatselt tähendada püsivat asukohta, sest hinnata tuleb, kas see asukoht tehingus osaleb või saab osaleda. Näiteks, kui teise liikmesriigi käibemaksunumber on seotud ainult kaubatehingutega ja seal puudub inim- ja tehniline ressurss, ei teki teises riigis püsivat asukohta.

Samas müügijärgne garantiiteenindus eeldab tehniliste vahendite ja inimeste olemasolu ning loob seetõttu eeldused teise liikmesriiki püsiva asukoha ja käibemaksukohustuslasena registreerimise vajaduse tekkimiseks.

Püsiv asukoht tekib, kui teises liikmesriigis on ettevõttel tegevuskoht, millel on:

•     piisav töötajaskond ja tehnilised vahendid võimaldamaks sellel tegevuskohal saada ja kasutada tegevuskohale vajalikke teenuseid, ja
•     tegevuskohas olev töötajaskond ja tehnilised vahendid osalevad tehingus.

Kui teises liikmesriigis asuva tegevuskoha vahendeid kasutatakse üksnes administreerivatel eesmärkidel, nt raamatupidamine, arvete esitamine, võla sissenõudmine, ei tähenda see veel tehingus osalemist. Samas ka juhul, kui arve teise liikmesriigi käibemaksunumbriga väljastatakse ekslikult, tuleb see sealses maksuarvestuses kajastada.

Tehingud füüsiliste isikutega

Rakendusmäärus täpsustab ka B2C-teenuste maksustamise põhimõtteid.

Eraisiku asukoha määramine ei ole üleilmastuvas maailmas sugugi lihtsam äriühingu asukoha leidmisest, kuid see on oluline käibemaksuseaduse § 10 lõikes 5 nimetatud teenuste osutamisel ühendusevälise riigi isikule.

Nimelt kohaldub EList väljaspool asuvatele füüsilistele isikutele osutatavate teenuste puhul nullmäär.

Füüsilise isiku elu- või asukoha aadressiks loetakse tema rahvastikuregistri vms registrijärgset aadressi. Kui sellist registrit ei ole, siis lähtutakse aadressist, mille füüsiline isik on edastanud maksuvõimudele. Üksnes juhul, kui on olemas tõendusmaterjal, mis kinnitab nimetatud aadresside tegelikkusele mittevastavust, võib lugeda füüsilise isiku asukohaks muud aadressi.

Isiku peamiseks elukohaks loetakse koht, kus isik peamiselt elab ja millega teda seovad isiklikud või tööalased sidemed.

Täpsustused muudes valdkondades

Määrus täpsustab ka mitmete konkreetse teenuste ja kaubatarnete maksustamist. Mõned näited.

•     Hotelli- või majutusteenuseid vahendavad isikud ei pea vahendamisteenuse maksustamisel lähtuma kinnisasja asukohariigi maksuseadustest, vaid võivad rakendada käibemaksustamise üldpõhimõtet sõltuvalt ostja staatusest (B2B ja B2C).
•     Täpsustatakse üritustele sissepääsu/juurdepääsu teenuse mõistet ja tuuakse näited konkreetsetest olukordadest, millal see kohaldub (pääs kultuuriüritustele, spordivõistlustele, matšidele, konverentsidele, seminaridele).
•     Täpsustatakse rahvusvahelise veo raames veovahendi pardal osutatavate restorani- ja toitlustusteenuste maksustamise reegleid.
•     Täpsustatakse, et majutusteenuse mõiste laieneb ka telkide, haagis- ja vagunelamute rentimisele.
•     Täpsustatakse transpordivahendi mõistet ja lühiajalise rendiperioodi pikkuse määratlemise põhimõtteid järjestikuliste lepingute puhul ja lepingute pikendamisel.

Kuigi ELi rakendusmäärus toob uusi mõisteid ja põhimõtteid, mille ellurakendamine on praktikas veel läbi proovimata, on selle ilmumine siiski tervitatav.

Kuna rakendusmäärus on otsekohalduv kõigis liikmesriikides, siis peaks see tagama mitmes riigis tegutsevatele ettevõtjatele aimatavamad maksutagajärjed.