Järgnevalt selgitatakse maksuhalduri seisukohti osalusoptsioonide maksustamisel.Järgnevalt selgitatakse maksuhalduri seisukohti osalusoptsioonide maksustamisel.
TuMS § 48 lõike 4 punkti 11 kohaselt loetakse erisoodustuseks tööandja antud osalusoptsiooni võõrandamisel või optsiooni alusvaraks oleva osaluse omandamisel saadud tulu.
Tulumaksuseaduse (TuMS) § 48 lõige 53 täpsustab lõike 4 punkti 11 ja sätestab, et osalusoptsiooni ei maksustata andmise hetkel. Kui osalusoptsiooni alusvara on osalus tööandjas või tööandjaga samasse kontserni kuuluvas äriühingus, ei loeta erisoodustuseks osalusoptsiooni alusvaraks oleva osaluse omandamist, kui osalus omandatakse mitte varem kui kolme aasta möödumisel osalusoptsiooni andmisest arvates.
Maksu- ja Tolliamet lähtub osalusoptsiooni mõiste sisustamisel nii finantsoptsiooni üldisest määratlusest, kui ka tööandja aktsiaoptsioonide eripärast, mille kohta leiab selgituse TuMS eelnõu seletuskirjast. Finantsvaldkonnas peetakse optsiooni all silmas tuletisväärtpaberit, mis annab selle omanikule õiguse (mitte kohustuse) osta või müüa optsiooni väljaandjalt või väljaandjale alusvara lepingus kindlaksmääratud täitmishinnaga ja lepingus fikseeritud tähtajal või tähtajani. TuMS eelnõu seletuskirjas rõhutatakse tööandja aktsiaoptsioonidega seonduvalt eelkõige selliste optsioonide motiveerivat rolli, mis aitab tõsta töötajate produktiivsust ja efektiivsust ning vähendada kaadrivoolavust. Eelnõu seletuskiri toob välja ka tööandja optsiooni erinevuse tavapärasest erisoodustusest, mis väljendub eelkõige selles, et piirangutega optsiooni puhul ei ole tegemist nö käegakatsutava hüvega, vaid tulevikku suunatud hüvega, mis ei pruugigi realiseeruda. Just viimatinimetatud asjaolust tingituna täpsustas seadusandja erisoodustuse andmise hetke osalusoptsiooniga seonduvalt ja nägi ette, et kui tegu on optsiooniga, mille tingimused näevad ette piisavalt pika perioodi, mille täitumisel optsiooni realiseerida saab, on sellised optsioonid maksuvabad.
Eelnevast lähtuvalt määratleb maksuhaldur osalusoptsiooni kui tööandjaga sõlmitud tuletislepingut, mis annab töötajale õiguse, kuid mitte kohustuse osta või müüa tööandja väärtpabereid kokkulepitud hinnaga kindla ajaperioodi jooksul või kindlal päeval. Määravaks on seejuures osaluse omandamise võimalus tööandjas või tööandjaga samasse kontserni kuuluvas äriühingus.
Osalusoptsiooni (andmise) kuupäevaks loeb maksuhaldur kuupäeva, millal osalusoptsioon (õigus) on töötajale üle antud ehk hetke, millal tekivad nii töötajale kui ka tööandjale osalusoptsioonis sätestatud õigused ja kohustused.
Osalusoptsiooni täitmise (realiseerimise) kuupäev on kuupäev, millal on võimalik osalusoptsiooni kasutada ehk kuupäev, millal on võimalik osalusoptsiooni vastu saada aktsiad/osa ehk osalus äriühingus (alusvara). Selleks, et osalusoptsiooni realiseerimine muutuks osalusoptsiooni andja jaoks maksuvabaks, peab olema eelnevalt kokku lepitud, et osalusoptsiooni andmise ja osalusoptsiooni realiseerimise vaheline periood oleks vähemalt kolm aastat. Juhul, kui see on lühem ja osalusoptsioon realiseeritakse enne kolme aasta möödumist, kuulub see maksustamisele lähtuvalt TuMS § 48 lõikest 4 p 11, arvestades lõikes 53 toodud erisusi.
Osalusoptsiooni preemiaks loetakse töötaja poolt makstavat summat osalusoptsiooni eest. Samas ei ole optsioonipreemia puudumine takistuseks optsiooni lugemisel osalusoptsiooniks TuMS § 48 lg 53 tähenduses, kuna mõiste „osalusoptsioon“ kohustuslikuks tunnuseks ei ole töötaja poolt tööandjale makstava optsioonipreemia olemasolu ning selline kohustus ei tulene ka rahandusministri 13.01.2011 määrusest nr 2 „Erisoodustuse hinna määramise kord“.
Optsiooni ei saa aga lugeda osalusoptsiooniks, kui optsiooni andmisel on ette nähtud või tööandjale jäetud õigus optsiooni realiseerimiseks selliselt, et töötaja ja tööandja vahel ei toimu optsioonitehingu objektiks oleva alusvara ostu-müügi/ülemineku tehingut, vaid tööandja maksab töötajale optsiooni väärtusega võrdse summa. Antud tehingu puhul ei ole tegemist osalusoptsiooniga § 48 lg 53 mõistes, sest tööandjal ei ole olnud eesmärgiks töötajale osaluse andmine tööandjas või tööandjaga samasse kontserni kuuluvas äriühingus.
Näide 1:
Äriühing korraldab vahetult peale optsiooni täitmise päeva omal äranägemisel aktsiate eest tasumise rahas. Olukorras, kus äriühing annab optsiooni saaja nimel müügikorraldusi, tekib olukord, kus optsiooni saaja ei saagi äriühingu aktsionäriks või saab aktsionäriks väga lühikeseks hetkeks. Optsiooni lugemisel osalusoptsiooniks on aga oluline tingimus tööandja soov anda töötajale osalus tööandjas. Kui osaluse andmise soovi pole, siis tegelikult makstakse töötajale preemiat aktsiahinna tõusult ning tegemist e ole osalusoptsiooniga tulumaksuseaduse mõistes.
Osalusoptsiooni mõiste sisustamisel tuleb lähtuda selle majanduslikust sisust. Määrav ei ole see, kuidas ühes või teises riigis osalusoptsiooni majanduslikule sisule vastavat tuletisväärtpaberit nimetatakse. Juhul kui mõistete erinevus tuleneb sellest, et töötajatele osalusoptsiooni andjaks on kontserni kuuluv välismaine äriühing, siis ei saa eeldada, et välismaal ja Eestis kasutatakse sisult analoogsete väärtpaberite puhul samu mõisteid.
Näide 2:
Emaettevõte (USA-s) annab Eesti tütarettevõtte töötajatele osalusoptsioonid (näiteks RSU), milledega on võimalik liituda 01.03.2012, osalusoptsiooni täitmise kuupäevaks on 10.04.2017. Osalusoptsiooni perioodil 01.03.2012 - 30.06.2013 on töötajatel võimalik soetada emaettevõtte aktsiaid börsilt turuhinnas. Kui osalusoptsiooniga liitunud töötaja ei ole osalusoptsiooni perioodi raames soetatud aktsiaid (01.03.2012 - 30.06.2013) kuni 10.04.2017 võõrandanud, kantakse töötajale osalusoptsiooni raames soetatud 2 emaettevõtte aktsia kohta tasuta juurde 1 emaettevõtte aktsia.
Antud näite puhul on tegemist maksuvaba osalusoptsiooniga tulumaksuseaduse mõistes, sest on täidetud järgmised osalusoptsioonile viitavad nõuded:
- töötajale antakse võimalus, mitte kohustus saada tulevikus täiendavalt tasuta emaettevõtte aktsiaid (osalus tööandjas);
- seda kindlaks määratud aja jooksul ja
- kindlatel tingimustel;
- tööandja soovib töötajat premeerida optsioonide näol pikaajalise lisatasuga;
- tööandja soovib töötajat kaasata äriühingu tegevusse, tõstes seeläbi äriühingu produktiivsust ja efektiivsust ning vähendada kaadrivoolavust;
- täiendav osalus omandatakse tööandjaga samasse kontserni kuuluvas äriühingus;
- osalusoptsiooni andmise ja täitmise vahel on (01.03.2012 - 10.04.2017) täidetud kolme aastane nõue (TuMS § 48 lg 53).
Maksuvabastus rakendub tööandja osalusoptsioonile, kui osalusoptsiooni andmise ja täitmise vahele jääb vähemalt 3 aastat. Maksuvabastus ei laiene osalusoptsiooni võõrandamisest saadud tulule. Osalusoptsiooni võõrandaval töötajal on kohustus teatada tööandjale osalusoptsiooni võõrandamisest.
Näide 3
maksuvaba osalusoptsioon:
01.01.2012 annab tööandja töötajale võimaluse saada osalusoptsioon, mille tähtpäev on 01.02.2015. Osalusoptsiooni alusvaraks on tööandja aktsiad. Töötaja saab võimaluse soetada tasuta tööandja 10 aktsiat. Osalusoptsioonis on seatud tingimuseks töötaja kohustus töötada äriühingus kolm aastat alates osalusoptsiooni tehingu kuupäevast (01.01.2012). Osalusoptsiooni täitmise kuupäeval (01.02.2015) kantakse tööandja 10 aktsiat töötaja väärtpaberi kontole. Antud näite puhul rakendub maksuvabastus, sest on täidetud kolmeaastane nõue ning osalusoptsiooni tingimused.
Näide 4
maksustatav tehing:
Tööandja annab töötajale optsiooni, mille andmise ja täitmise vahe on väiksem kui kolm aastat. Sellise tehingu puhul ei ole tegemist maksuvaba osalusoptsiooniga, kuna ei ole täidetud kolmeaastane optsiooni hoidmise nõue. Tööandjal on kohustus deklareerida antud hüve (hinnaks osaluse turuhinna ja realiseerimishinna vahe, millest on maha arvatud tööandjale makstud optsioonipreemia) TSD lisas 4 real 7 (TuMS § 48 lg 4 p 11).
Näide 5
osalusoptsiooni võõrandamine:
Töötaja Piret võõrandab oma osalusoptsiooni samas äriühingus töötavale töötajale Kajale 100 euro eest. Piret saab tulu 100 eurot. Töötaja Piret teavitab oma tööandjat osalusoptsiooni võõrandamisest ning tööandja deklareerib antud hüve (turuhinna ja tööandjale makstud osalusoptsioonipreemia vahe) TSD lisas 4 real 7 (TuMS § 48 lg 4 p 11).
Kui osalusoptsiooni maksustamine toimub välisriigis selle riigi seadustest tulenevalt ja kui emaettevõtte tehtud kulud kuuluvad välisriigis maksustamisele (st kuuluvad maksustatavate tulude hulka, vaatamata sellele, et konkreetne kulu võib teatud ulatuses olla maksuvaba), siis Eesti tütarettevõttel sellelt kulult topelt maksukohustusi ei teki. Eesti tütarettevõttel tekib tema töötajale antud erisoodustuselt maksukohustus ainult siis, kui see hüve ei kuulu välisriigis emaettevõtte maksustatavate tulude hulka (nt oleks maksustatav eraisiku tasandil).
TSD täitmisel on abiks:
TSD lisa 4 rea 7 täitmiseks kasutatakse abiridu 7.1–7.3.
Reale 7 kantakse rea 7.3 positiivne tulemus, s.t rida 7.1 - rida 7.2 on suurem 0-st.
Kui rida 7.1 - rida 7.2 tulemus on negatiivne, siis rida 7.3 ei täideta. Juhul kui maksumaksja on negatiivse tulemuse korral read 7.1 ja 7.2 täitnud, siis ei ole vaja ridu 7.1 ja 7.2 sisestada, kuna maksukohustust ei teki.
Osalusoptsiooni maksustamise erijuhtum (read 21 ja 22) on kirjeldatud TSD lisa 4 täitmise juhendi punktis 5.1.
