Valmidusastme meetod oli Euroopas tundmatu ning seda seostati vaid USA arvestuspraktikaga. USA-s kasutatakse seda meetodit alates 1955. aastast ja Suurbritannias 1975. aastast. Rahvusvahelisesse standardisse lülitati valmidusastme meetod põhjendusega kasutada tekkepõhist arvestust. Standardi lõplikku varianti jäid esialgu mõlemad meetodid ning ettevõtetele jäeti valikuvabadus. Aastal 1979 avaldatud standard IAS 11 lubas kasutada nii valmidusastme kui ka lõpetatud lepingu meetodit. Kuigi viimase kasutamist ei ole enam standardis IAS 11 mainitud, on nii mõneski riigis (näiteks Saksamaal ja Jaapanis) see lubatud.

1. Valmidusastme meetod

Valmidusastme meetod (percentage-of completion method) on pikaajaliste ehitus- ja tootmislepingute raamatupidamisarvestuses kasutatav meetod, mille rakendamisel tulu, kulud ja brutokasum kajastatakse igas arvestusperioodis vastavalt töö edenemisele (st valmidusastmele). Kui nende kirjete kajastamine lükataks edasi lepingu täitmise kuupäevani, siis oleksid vahepealsete perioodide kulud ja tulud moonutatud. Valmidusastme meetodi rakendamiseks peaks majandusüksusel olema mingi alus või standard valmidusastme (muutumise) vahepealseks (jooksvaks) mõõtmiseks.

Valmidusastme kindlaksmääramiseks on praktikas palju põhimõtteid ja viise. Rahvusvahelise standardi IAS 11 kohaselt on valmidusastme kindlaksmääramiseks võimalik kasutada kolme lähenemisviisi (meetodit), mis tuginevad:

• tegelikult tehtud kulutuste proportsioonile eelarveliste kulude kogusummas;
• tehtud tööde ülevaateandmetele;
• lepingulise töö füüsilise lõpetatuse astmele.

Eeltoodud viise tuntakse erialakirjanduses rohkem järgmiste nimetuste all: kulutusest-kulutuseni (cost-to-cost method), tehtud jõupingutused (efforts expended method) ja tehtud tööühikud (units of work performed method). Kõigi nende eesmärk on tellimuse edenemise ulatuse kindlakstegemine kulutuste, ühikute või lisandväärtuse kaudu. Mitmesugused näitarvud (kaetud kulud, töötatud tunnid, toodetud tonnid, valminud korrused) määratakse kindlaks ja klassifitseeritakse kas sisenditeks või väljunditeks. Sisendid (kaetud kulud, töötatud tunnid) on samastatavad lepingu täitmisega seonduvate jõupingutustega. Väljundid (toodetud tonnid, hoone ehitamisel valminud korrused, valminud maanteekilomeetrid) on tulemusteks. Nii sisenditel kui ka väljunditel on teatud puudusi. Sisend tugineb väljundühiku ja tootluse varem kindlaksmääratud suhtele. Juhul kui ebaefektiivsuse tõttu tootlus (ja käsitletav suhe) muutub, on tulemus ebatäpne. Teine probleem võib tekkida kõrgendatud hinnangutest valmidusastmele, mis on põhjustatud mõningate lepingu täitmiseks vajalike väljaminekute kuluna kajastamisest, kui lepingulise tööga pole veel alustatud. Väljundnäitajad võivad põhjustada ebatäpse tulemuse juhul, kui kasutatud ühikud ei ole ajaliselt, jõupingutuste või lõpetamiskulutuste kaudu võrreldavad. Näiteks kui majaehitusel kasutatakse tehtud töö näitajana valminud korruste arvu, võib tulemus olla petlik: esimese korruse valmimine kaheksakorruselisest majast võib nõuda rohkem kui üht kaheksandikku kogukuludest, sest arvesse tuleks võtta ka vundamenti ja alusmüüri.

Üks populaarsemaid valmidusastme kindlaksmääramise meetodeid on kulutusest kulutuseni meetod (cost-to-cost method). Selle rakendamisel võrreldakse teatud kuupäevaks tehtud kulutusi kogukulude kõige hilisema hinnanguga, kasutades järgmist valemit:

Arvutatud valmidusaste korrutatakse kas lepingu kogutulu või hinnangulise (plaanilise) brutokasumiga, saades tulemuseks teatud kuupäevaks kajastatava tulu või brutokasumi.

Valmidusaste × Hinnanguline kogutulu = Teatud kuupäevaks kajastatav tulu
või
Valmidusaste × Hinnanguline brutokasum = Teatud kuupäevaks kajastatav brutokasum

Selleks, et leida igal perioodil kajastatavat tulu või brutokasumit, tuleb kasutada järgmist valemit:

Teatud kuupäevaks –  Eelmistel perioodidel   =    Jooksval perioodil kajastatav tulu
kajastatud osa               kajastatud tulu                  
kogutulust

Näide: Ehitusfirma sõlmis lepingu silla ehitamiseks. Lepingu alguspäev on 01.07.20X6 ja töö lõpptähtpäev 31.10.20X8. Silla lepingujärgne maksumus on 5500 tuh EUR, hinnanguline maksumus 5000 tuh EUR. Teada on veel järgmised andmed ehitusperioodi kohta (NB! 20X7. aasta lõpul suurenesid hinnangulised kulud  5000 tuh eurolt 5050 tuh eurole).

	20X6. a	20X7. a	20X8. a
Kulutused (järgsummas)	1500	3434	5050
Töö lõpetamiseks vajalikud  kulutused (hinnangulised)	3500	1616	–
Aasta jooksul esitatavad arved	1400	2900	1200
Aasta jooksul laekunud raha	1250	2250	2000

Valmidusaste arvutatakse järgmiselt:

	20X6. a	20X7. a	20X8. a
Lepinguline maksumus	5500	5500	5500
Miinus eelarvestatud kulutused:
Kulutused (järgsummas)	1500	3434	5050
Töö lõpetamiseks vajalikud kulutused	3500	1616	–
Eelarvestatud kulutused kokku	5000	5050	5050
Eelarvestatud brutokasum	500	450	450
Valmidusaste	30%	68%	100%
	(1500/5000)	(3434/5050)	(5050/5050)

Lähtudes eeltoodud andmetest, tehakse raamatupidamiskanded ehituskulude, arvete esitamise ja raha laekumise kohta.

	20X6. a	20X7. a	20X8. a
Ehituskulude kajastamine:
D: Lõpetamata ehitis	1500 000	1 934 000	1 616 000
K: Materjal,   pangakonto,         kreditoorne võlg jne	1 500 000	1 934 000	1 616 000
Arvete esitamine:
D: Tellijate arved	1 400 000	2 900 000	1 200 000
K: Lõpetamata ehitise eest         esitatud arved	1 400 000	2 900 000	1 200 000
Raha laekumise kajastamine:
D: Pangakonto	1 250 000	2 250 000	2 000 000
K: Tellijate arved	1 250 000	2 250 000	2 000 000

 Kajastatavad tulud ja brutokasum arvutatakse järgmiselt:

		20X6. a	20X7. a	20X8. a
Tulu kajastamine:
20X6. a	5 500 000 × 30%	1 650 000
20X7. a	5 500 000 × 68% Miinus: 20X6. aasta tulu = 20X7. aasta tulu		3 740 000 (1 650 000) 2 090 000
20X8. a	5 500 000 × 100% Miinus: 20X6.  ja 20X7. aastal kajastatud tulu = 20X8. aasta tulu			5 500 000 (3 740 000) 1 760 000
Brutokasumi kajastamine
20X6. a	500 000 × 30%	150 000
20X7. a	450 000 × 68% Miinus: 20X6. aasta brutokasum = 20X7. aasta brutokasum		306 000 (150 000) 156 000
20X8. a	450 000 × 100% Miinus: 20X6. ja 20X7. aasta brutokasum = 20X8. aasta brutokasum			450 000 (306 000) 144 000

Raamatupidamiskanded:

	20X6	20X7	20X8
Tulu ja brutokasumi kajastamine
D: Lõpetamata ehitis     (brutokasum)	150 000	156 000	144 000
D: Ehitise kulud	1 500 000	1 934 000	1 616 000
K: Lepingutulu	1 650 000	2 090 000	1 760 000
Lepingu lõpetamise kajastamine
D: Lõpetamata ehitise      eest esitatud arved			5 500 000
K: Lõpetamata ehitis			5 500 000

Brutokasum kajastatakse konto Lõpetamata ehitis deebetis ning kontot Lepingutulu krediteeritakse eeltoodud arvutuste kohaselt. Nende kahe summa erinevust kajastatakse igal aastal kasumiaruandekonto Ehitise kulud deebetis (kasumiaruande analoogilise nimetusega kirje sarnaneb tootmisettevõtte kasumiaruande kirjega Müüdud toodangu omamaksumus). See on ka ehitisega seonduv tegelik kulu aruandeperioodil.

2. Lõpetatud lepingu meetod

Lõpetatud lepingu meetodi (completed contract method) rakendamisel kajastatakse tulu ja brutokasum alles müügihetkel ehk siis, kui leping on lõpetatud. Pikaajalise lepingu täitmise käigus tehtud kulutused ja esitatud arved akumuleeritakse, kuid kasumiaruandes ei kajastata ei tulu, kulu ega brutokasumit. Selle meetodi eelis on, et tulu kajastatakse mitte hinnangute, vaid tegelike andmete alusel. Põhiliseks puuduseks on asjaolu, et selle meetodi rakendamisel ei kajastata jooksvat tegevust (tulusid ja kulusid) juhul, kui see toimub mitme aruandeperioodi kestel. Perioodi vältel ei kajastata tulu, mis on tulude teenimise seisukohalt eksitav.

Eespool toodi näide valmidusastme meetodi kasutamise kohta sillaehituses. Järgnevalt vaatleme lõpetatud lepingu meetodi alusel tehtavaid raamatupidamiskandeid.

Aasta jooksul tehtavad raamatupidamiskanded tehtud kulutuste, esitatud arvete ja raha laekumise kohta on samad, mis valmidusastme meetodil. Suurimaks erinevuseks on tulu ja brutokasumi kajastamata jätmine. Kui leping on lõpetatud (aastal 20X8), tehakse raamatupidamiskanded tulude kajastamiseks ning kontode Lõpetamata ehitis (s.o. varukonto) ja Lõpetatud ehitise eest esitatud arved sulgemiseks.

Raamatupidamiskanded 20X8. aasta lõpul:

Tulu kajastamine:
D: Lõpetamata ehitise      eest esitatud arved		5 500 000
K: Lepingutulu		5 500 000
Kulude kajastamine:
D: Ehitise kulud		5 050 000
K: Lõpetamata ehitis		5 050 000

 Ehituslepingute brutokasumi kajastamine

Aasta	Valmidusastme meetod	Lõpetatud lepingu meetod
20X6	150 000	–
20X7	156 000	–
20X8	144 000	450 000

Kahte meetodit võrreldes näeme, et valmidusastme meetodil kajastatakse kasum igal aastal, lõpetatud lepingu meetodi puhul aga alles lepingu lõppedes. Valmidusastme meetodi kasutamine võimaldab (erinevalt lõpetatud lepingu meetodist) pidada arvestust tekkepõhiselt ning järgida tulude ja kulude õige vastandamise põhimõtet.

Lehte Alver, Tallinna Tehnikaülikooli professor, OÜ Deebet juhatuse liige