Kokkuvõtete tegemise pingelisel perioodil ei ole raamatupidajal alati aega mõtiskleda informatsiooni õige ja õiglase kajastamise printsiibi tähtsuse üle, samuti selle üle, kui oluline on see firmale tervikuna.

Raamatupidamise seaduse kohaselt on aastaaruande eesmärk õigesti ja õiglaselt kajastada ettevõtte finantsseisundit, majandustegevuse tulemusi ja rahavoogusid. Kokkuvõtete tegemise ja aastaaruande koostamise pingelisel perioodil ei ole raamatupidajal alati aega mõtiskleda informatsiooni õige ja õiglase kajastamise printsiibi tähtsuse üle, samuti selle üle, kui oluline on see firmale tervikuna. See võib mõnikord põhjustada ettevõtte tegevuse tulemuste olulist moonutamist. Käesolevas artiklis tulebki juttu sellest, milliseid vigu aastaaruande koostamisel kõige sagedamini tehakse ja kuidas neid ära hoida.

Tulude ja kulude periodiseerimine

Alltoodud näidete lihtsamaks mõistmiseks käsitame aruandeperioodina kalendriaastat, mis lõpeb 31.12.2008.

Kuidas jõuda veendumusele, et tulud ja kulud on sattunud õigesse perioodi? On vaja pöörata erilist tähelepanu järgmistele aspektidele: ´

•    Omandiõiguse juriidiline üleminek kaubaks ei ole alati müügi kajastamise aluseks. Põhitingimuseks on riskide üleminek müüjalt ostjale. Näiteks sõlmime 29. detsembril 2008. aastal kliendiga suure kaubapartii müügilepingu, mille tingimuste kohaselt läheb kauba omandiõigus ostjale üle samal päeval, aga kaup ise on 5. jaanuarini 2009 meie firma laos ja on järelikult meie vastutusel. Sel juhul toimub riskide tegelik üleminek meilt ostjale 2009. aastal ja järelikult kajastatakse  müügitulu/kulu kauba omahinnas uuel aruandeaastal.

•    INCOTERMS (international commerce terms). Kaupade müümisel välismaale on riskide müüjalt ostjale ülemineku näitajaks ostu-müügilepingu tingimuste täitmine. Üheks tingimuseks on kauba kohaletoimetamise juhised. Näiteks aruandeperioodi lõpul (oletame, et 23. detsembril 2008. aastal) saadeti kaup kliendile Amsterdami  DDU (Delivered Duty Unpaid) tingimustel. Kaup jõuab Amsterdami 3. jaanuaril, järelikult peavad müük ja vastavad kulud olema kajastatud 2009. aastal ja need ei mõjuta 2008. aruandeaasta tulemusi.

Teemast veidi kõrvale kaldudes märgin, et kaupade (või põhivara) ostmisel välismaalt peab aktivate ja tarnijatele võlgnevuse kajastamine ostja poolt toimuma samuti kooskõlas nimetatud INCOTERMS-i tingimustega. Kõige levinumaks eksimuseks on näiteks see, et ostetud kaup arvatakse varudesse selle ettevõtte lattu toimetamise hetkel, olenemata riskide ülemineku tingimustest. See ei ole muidugi õige. Kui me ostame kauba EXW (EXWorks)
tingimustel Hamburgist ja 31.12.2008. aasta seisuga, on antud tingimused täidetud, kuid kaup on veel teel, peame kajastama vastava võlgnevuse ja andmed oma varudes (kui teel oleva kauba).

•    Tulude ja kulude vastavuse printsiip. Kajastades kauba müügist või teenuse osutamisest saadud tulu, peame näitama samal perioodil kaasnevaid kulusid. Näiteks tööstus-, ehitus- jt ettevõtteis on tüüpiliseks veaks kulude kajastamine alltöövõtjailt arve saamise põhjal, mitte aga tööde tegemise perioodil, mis moonutab nii toodete ja teenuste omahinna hinnangut kui ka firma tegevuse tulemusi.

Oletame, et meie firma remondib veoautosid ja me kasutame alltöövõtja abi spetsiifiliste remonditööde tegemiseks. Töö lõpetati ja anti kliendile üle 2008. aastal, samal ajal on kajastatud ka müük. Saldo võrdlemisel alltöövõtjaga  seisuga 31.12.2008 selgub, et viimane on unustanud esitada meile kliendi auto remondi arve ja teeb seda 2009. aasta veebruaris. Sellisel juhul on meie ettevõtte raamatupidaja kohustatud kajastama kulud sel perioodil, mil need tehti, s.o 2008. aruandeaastal.

•    Tulusid ja kulusid ei pea kajastama mitte kassapõhisel, vaid tekkepõhisel arvestusprintsiibil. Kahjuks seda raamatupidamisarvestuse põhimõtet sageli ei järgita, eriti kulude kajastamisel. Juhtumit toote ja teenuse realiseerimiskulude kajastamisega me juba käsitlesime, nüüd pöörame tähelepanu muudele majanduskuludele.

Enamik selliste kulude (näiteks rent, kommunaalteenused, kommunikatsioon) arveid saabub kuu teisel poolel ja suurem osa raamatupidajaid kajastab neid aasta jooksul nihkega üks või enam kuud. Aasta lõppedes on tähtis kajastada kõik 2008. aasta kulud aruandeperioodil, selleks ei ole tingimata vaja oodata kõigi arvete laekumist tarnijailt. Täiesti lubatav ja isegi vajalik on luua aasta lõpetamisel saabumata arvete jaoks reserv ja kajastada kulud sõltuvalt selle suurusest.  


Reservid potentsiaalsete kohustuste ja eraldiste jaoks

RTJ8 nõuete kohaselt tuleb potentsiaalsete kohustuste reserve kajastada bilansis juhul, kui nende realiseerumise tõenäosus on üle 50% ja nende summat saab usaldusväärselt hinnata. Muudel juhtudel avalikustatakse informatsioon potentsiaalsete kohustuste kohta aastaaruande lisades.

Kõige sagedamini esineb selles küsimuses järgmisi eksimusi:

•    Preemiad aruandeaasta tulemuste põhjal

Eksimus: väljamaksete summa 2008. aasta eest on kindlaks määratud ja välja makstud  järgmisel perioodil ning järelikult peab olema ka kajastatud 2009. aastal.

Tegelikult: kui aastaaruande koostamise hetkel on meil juba olemas otsus preemiate väljamaksmise kohta ja teada (kas või ligikaudselt) selle summa ja kohustuslike väljamaksete reserv, tuleb vastavad kulud kajastada 2008. aasta aruandes.

•    Väljamaksed juhatuse liikmeile või muudele töötajatele erijuhtumeil (näiteks väljateenitud aastate eest või töölepingu lõpetamisel)

Eksimus: lepingu järgi tekib meil kohustus mitme aasta pärast ja siis ka kajastame.

Tegelikult: oletame, et 2008.aastal on meil sõlmitud juhatuse liikmega leping, mille järgi , sõltumata muudest asjaoludest, makstakse talle 2010. aastal miljon krooni preemiat. Antud juhul tuleb selle väljamakse kohustust ja vastavate kulude reservi kajastada seisuga 31.12.2008 (reservi arvutamisel lähtutakse diskonteeritud väärtusest 1 miljon krooni seisuga 31.12.2008). Samamoodi kajastatakse ka pensione ja muid väljamakseid töötajaile.


Garantiireservid

Eksimus: me anname klientidele aastase garantii oma toodangule, kuid eelmistel aastatel nad seda õigust peaaegu ei kasutanud, kuna meie kaup on hea kvaliteediga ja järelikult ei ole vaja reservi luua.

Tegelikult: kui toimub garantiiga müük, tuleb luua vastav reserv, arvestades mitte ainult möödunud aastate kogemusi, vaid ka juhtkonna hinnangut võimalikele kuludele tulevikus.


Kohtumenetlused

Eksimus: kui meie vastu on algatatud kohtumenetlus aruandeperioodil, kuid otsus meie firma kaotajaks tunnistamise kohta tehakse 2009. aastal või seda aastaaruande koostamise ajaks üldse ei tehta, siis informatsiooni selle asja kohta ei ole vaja 2008. aasta aruandes avalikustada ega võimalikke kulusid enne kohtuotsuse kättesaamist näidata.

Tegelikult: kui kohtumenetluse esilekutsunud intsident leidis aset aruandeaastal, siis olenemata kohtuprotsessi algamise tähtajast tuleb informatsioon selle kohta avalikustada aastaaruandes.

Reservi moodustamine võimalike kulude katteks või lihtsalt informatsiooni avalikustamine aastaaruande lisades oleneb antud juhul ettevõtte jaoks positiivse või negatiivse otsuse tõenäosuse protsendist (määrav on  kohtuasja ajava juristi hinnang aastaaruande koostamise hetkel või kohtuotsus).  

Aktivate allahindlus

Ettevõtte aktivaid, nii rahalisi (näiteks nõuded ostjate vastu, ettemaksed tarnijatele)  kui ka materiaalseid (varud, põhivara) tuleb aasta lõpus analüüsida tuvastamaks nende väärtuse vähenemist ja vajaduse korral  need alla hinnata.

Seda, kas aktivad vajavad allahindlust, näitab tavaliselt see, kui neid ei ole realiseeritud kuue kuu või pikema aja jooksul. Debitoorse võlgnevuse puhul ajavad paljud ettevõtete raamatupidajad ja juhid segi mõisted “vähetõenäoline” ja “ebatõenäoline”, keeldudes loomast vähetõenäoliste laekumiste reservi, põhjendades seda väitega, et „kunagi maksavad kindlasti ära” või „meil tegeleb sellega inkasso”.

Lugupeetud raamatupidajad, vähetõenäoliste laekumiste reserv on vaja luua, kui on tõsine kahtlus nõuete realiseerimises (mitte ainult siis, kui olete 100 protsenti kindel, et ei maksta ära). Kui ei ole võimalik iga nõuet eraldi hinnata, võib luua reservid proportsionaalsel alusel, näiteks:  



Võlgnevuse tähtaja ületamine       Allahindluse protsent
Üle 6 kuu                                                   30%
Üks kuni kaks aastat                                   50%
Üle kahe aasta                                           100%


Pakutav variant ei ole aksioom ning võib muutuda olenevalt ettevõtte spetsiifikast ja juhtkonna hinnanguist.

Mis puudutab varusid, siis neid on vaja kajastada soetusmaksumuses või neto-realiseerimismaksumuses olenevalt sellest, kumb on madalam. Aruandeperioodi lõpul  tuleb varusid realistlikult hinnata või kui on nende maksumuse vähenemise tunnuseid (näiteks analoogilise toodangu turuhindade langus, nõudluse vähenemine), alla hinnata nende neto-realiseerimismaksumuseni. Kui iga objekti ei ole otstarbekas eraldi hinnata, võib allahindluse reservi moodustada proportsionaalsel alusel.

Lisainformatsiooni avalikustamine

Aastaaruande lahutamatuks koostisosaks on lisad. Aastaaruande kontrollimisel tuleb kõige sagedamini kokku puutuda järgmiste vigadega lisade koostamisel:

*Bilansis ja kasumiaruandes sisalduva informatsiooni kordamine. Lisa peab andma aastaaruande lugejale täiendavat teavet põhiaruannete artiklite kohta. Ei ole mõtet bilansist ja kasumiaruandest andmeid lihtsalt üle kanda midagi uut lisamata.

* Informatsiooni ebapiisav avalikustamine. Kõige lihtsam viis kontrollida, kas kogu vajalik informatsioon on lisades kajastatud, on kasutada niinimetatud kontroll-lehti, mida võib leida suurte audiitorfirmade saitidelt (tavaliselt on need töövahendite grupis). Aastaaruannetes on kõige sagedamini ebapiisavalt avalikustatud tehingud seotud osapooltega, andmed vastutaval hoiul olevate varude kohta, informatsioon laenumaksete ajutisest jaotusest ja potentsiaalsetest kohustustest.

* Lisade andmed ei vasta põhiaruannetes kätkevale informatsioonile. Sageli tuleb ette olukordi, kui bilansis, kasumiaruandes jm märgitud summad erinevad lisas esitatud täiendava informatsiooni lõppsummast. Põhjuseks võib siin olla raamatupidaja tähelepanematus või sisselipsanud viga. Tekkinud erinevuse põhjuste väljaselgitamisele kulub igal juhul lisaaega ja -energiat, mida saab vältida andmeid õigeaegselt kontrollides.

Lõpetuseks võin lisada, et ülaltoodud informatsioon ei ole ammendav ja aruande koostamiseks on kõigil, isegi kogenud raamatupidajail, soovitatav värskendada oma mälu ja meenutada neid printsiipe, tänu millele aastaruanne täidab oma eesmärgi  ning annab lugejaile õige ja õiglase informatsiooni ettevõtte tegevusest.

Darja Roos,
Donoway Assuranse  vandeaudiitor 

Avaldatud: Raamatupidamisuudised nr 8, 2008