Stella Zdobnõh, Mõtteid materiaalse põhivara klassifitseerimise kohta raamatupidamises ja raamatupidamisaruannete koostamisest.
Kõik, mille ettevõtja soetab ettevõtluse eesmärgil, muutub varem või hiljem kuludeks. Nii on ka mis tahes materiaalse põhivaraga, olgu selleks siis ettevõtja müüdav kaup, toodangu valmistamiseks vajalikud materjalid, valmistoodang, raamatupidajale ostetud pastakas, printeri paber, printer ise või näiteks hoone, kus asub kontor või tootmisüksus. Vara soetamisega seonduvad siinkohal eelkõige järgmised küsimused:
- Millal ja kuidas tuleb soetatud esemete väärtus kanda ettevõtte kuludesse?
- Kus ja kuidas tuleb kajastada soetatud esemeid enne seda, kui need tohib kanda kuludesse?
Pöördudes tagasi eespool loetletud materiaalse põhivara näidete poole, tuleb tõdeda, et kõige selgem on kauba mõiste. Laias tähenduses on kaup kõik, mis on müügi või kauplemise objektiks. Raamatupidaja jaoks, st bilansikirje "Varud" mõttes, on kaubaks kõik esemed ehk asjad, mis osteti müügi eesmärgil. See tähendab, et esemed ehk asjad osteti selleks, et müüa täpselt samal kujul kui need osteti. Seega on kõik lihtne: kui asjad osteti selleks, et need hiljem täpselt samal kujul müüa, siis on nende puhul tegemist kaubaga; kui aga osteti muul eesmärgil, siis on tegemist millegi muu kui kaubaga.
Edasi. Tooraine ja materjalid. Rahvusvahelises finantsaruandluse standardis “Varud” ja Raamatupidamise Toimkonna juhendis "Varud" ei ole tooraine ja materjali mõiste defineeritud. Mõlemas on lihtsalt nimetatud, et tooraine ja materjal on mõeldud tarvitamiseks tootmisprotsessis või teenuste osutamisel (2.6(с) ja RTJ 4.6(c)). Kuna kumbki mõiste ei ole defineeritud rahvusvahelistes standardites ja Raamatupidamise Toimkonna juhendites, tuleb nende mõistmisel lähtuda üldkasutatavatest tähendustest. Eesti kirjakeele seletussõnaraamatu kohaselt on materjal miski, mis on vajalik millegi tootmiseks, valmistamiseks või ehitamiseks. Tooraine on töötlemiseks kasutatav hankiva tööstuse või põllumajanduse toode.
Seega tarvitatakse tooraine ja materjal tootmisprotsessis täielikult ära. Kuna need tarvitatakse ära täielikult, tuleb ka nende maksumus lülitada valmistatava toodangu koosseisu täies ulatuses. Sel juhul tuleb materjalide ja tooraine maksumus kanda kuludesse sel hetkel, mil toodang müüdi, ja mitte siis, mil materjal ja tooraine ära tarvitati. Materjalide ja tooraine maksumus tuleb kanda kuludesse just siis, kui saadi tulu valmistoodangu müügist ning seega ka materjalidest ja toorainest, mis tarvitati ära toodangu valmistamisel.
Näiteks pastakad, laualambid, ämbrid, toolid, mobiiltelefonid ja muu selline vara ei kuulu materjalide hulka. Pastakaid ja laualampe ning ämbreid saab kasutada kaua, isegi väga kaua, kuid mitte mingil juhul ei saa öelda, et need tarvitatakse täielikult ära tootmisprotsessis. Vaatamata sellele on niisugused esemed suhteliselt tihti materjalide loeteludes või materjalide inventuuriaktides. Veel kord: need ei ole materjalid, ükskõik mis, aga mitte materjalid. Seetõttu ei olegi näiteks ämbreid ja mobiiltelefone vaja raamatupidamises pidada materjalideks. Selline väga jäme sisuline viga (mis samas ei pruugi summaarses väljenduses olla kuigi oluline) annab tunnistust, et raamatupidamise eest vastutav inimene ei taha või ei suuda aru saada toimuvate sündmuste sisust. Raamatupidamine on äris toimuva keel. See kajastab ettevõtluses toimuvaid sündmusi ja nähtusi. Seega on loomulik, et kajastamaks midagi õigesti, tuleb alustuseks sellest "millestki" aru saada. Praegusel juhul on selleks "millekski" materjalid.
Asjaolu, et näiteks mobiiltelefon loetakse materjalide hulka kuuluvaks, annab tunnistust, et need kaks nähtust (materjalid ja mobiiltelefon) tunduvad raamatupidajale samased. Raamatupidaja ei näe nende vahel mingit erinevust ja järelikult ei saa aru mõistest “materjalid” ning ei üritagi lugeda Raamatupidamise Toimkonna juhendeid või rahvusvahelisi standardeid.
Järgmiseks kehaliste esemete liigiks, mille üle raamatupidajal tuleb pidada arvestust, on lõpetamata toodang. Või lõpetamata tootmine. Mingit põhimõttelist erinevust nende kahe mõiste vahel ei ole, mis tähendab, et kasutada võib seda, mis mingil põhjusel meeldib rohkem. Mõiste sisu seisneb selles, et materjalid on kas tootmisprotsessi käigus juba ära tarvitatud või tarvitatakse veel ära, kuid valmistoodangu loomise protsess ei ole veel lõpule jõudnud – toodang ei ole veel läbinud kõiki valmistamise etappe. Värskelt loodud valmistoodang ei ole veel tekkinud.
Materjalide ja lõpetamata toodangu sisuline vahe seisneb selles, et olles muutunud lõpetamata toodanguks, on materjalid ettevõtja töötajate kaasabil teisenenud. Selle saavutamiseks tuli muu hulgas maksta palka ja kanda ka muid kulutusi, näiteks tasuda elektriarve. See kõik viitab sellele, et lõpetamata toodangu maksumus peab olema kõrgem selle valmistamisel tarvitatud materjalide hinnast.
Edasi – valmistoodang. See on vastloodud objekt, mis on mõeldud müügiks ettevõtja tavapärase majandustegevuse käigus. Valmistoodang kajastub raamatupidamises (ja bilansis) kuni selle müügini. Alles pärast müüki võib ja tegelikult peabki kandma valmistoodangu omahinna kuludesse.
Kaubad, tooraine ja materjalid, lõpetamata toodang ning valmistoodang on sellise bilansikirje nagu "Varud" põhikomponentideks (IAS 2.6, 8 ja RTJ 4.6, 7). Varusid kajastatakse bilansis käibevara hulgas. Vaatamata sellele ei pea need olema tingimata müüdud lähima aasta jooksul. Kõik sõltub varude liigist, nende valmistamise protsessi kestusest ja tavalise ettevõtlustsükli kestusest (mõeldud on nii tootmis- kui ka turustamistsüklit). On olemas toodang, mis valmib ja müüb kiiresti. Samas on olemas ka toodang, mille valmistamiseks ja müümiseks kulub pikem ajavahemik. Viimase näiteks võib olla elamuehitus. Kui ettevõtja tegeleb korterelamute ehitamisega valmivate korterite müügi eesmärgil, siis tuleb nii maa, millel ehitatav maja paikneb, kui ka maja ise kajastada varudena. Seda vaatamata sellele, et ehituse algusest kuni viimase korteri müümiseni võib mööduda paar-kolm aastat kui mitte rohkem. Siiski kuulub müügi eesmärgil ehitatav maja kajastamisele varude hulgas, sest see ehitatakse (luuakse) müügi eesmärgil ettevõtja tavapärase tegevuse käigus.
Käsitlegem nüüd teist laadi materiaalse põhivara objekte: selliseid, mis ei olnudki mõeldud müügiks ja mida ei tarvitata täielikult ära toodangu valmistamisel. Need on objektid, mida kasutatakse kaua ja mis säilitavad kogu eluea jooksul sama vormi. Sellisteks on näiteks pastakad, laualambid, ämbrid, toolid, mobiiltelefonid, arvutid, autod, hooned jne. Kõiki nimetatud asju saab kasutada teatud ajavahemiku jooksul. Mõnikord on see lühem (näiteks kontoritehniku puhul), mõnikord pikem (näiteks kontorihoone puhul). Neid ei tarvitata täielikult ära tootmise käigus ega kanta korraga maha seoses müügiga. Neid kasutatakse tulu ja kasumi saamiseks kogu nende kasutusea jooksul. Järelikult tuleb nende maksumust kanda pidevalt kogu nende kasutusea jooksul kuludesse. Kuna asju kasutatakse kaua ja nende maksumus kantakse kuludesse samuti pika ajavahemiku jooksul, kajastatakse neid bilansis põhivarana ja nende maksumus kantakse kuludesse amortisatsiooni arvestamise kaudu. Sellised asjad on materiaalseks põhivaraks.
Kuid... Kuigi pastakat saab võib-olla kasutada märksa kauem kui ühe aasta, maksab see kõigest 15 krooni. Kanda viisteist krooni kuludesse kolme aasta jooksul (oletades, et just nii kaua keegi seda pastakat kasutas), tundub veidi imelik. Siinkohal tulebki mängu selline põhimõte nagu olulisus. Informatsioon loetakse oluliseks, kui selle väljajätmine või moonutamine võib mõjutada informatsiooni kasutajate otsuseid. On täiesti kindel, et 15-kroonise pastaka puudumine bilansist ei mõjuta aruande kasutaja otsust. Pigem võib oletada isegi vastupidist. 15-kroonise pastaka olemasolu bilansis võib mõjutada kompetentsest juhist kasutaja otsust. Põhjus on lihtne: tal võib tekkida ülitugev soov loobuda raamatupidajast, kes kulutab oma aega ja ettevõtja raha selliste ettevõtluse seisukohast ebaoluliste pisiasjade kajastamisele.
Seega pole vähimatki kahtlust, et 15-kroonine asi on ettevõtjale ebaoluline. Niisuguste objektide üle võib arvestust pidada lihtsustatud korras, kandes kohe soetamise momendil kogu summa (15 krooni) ettevõtja kuludesse. Kuid mis juhtub siis, kui asja maksumus on 1500 või 5000 või 10 000 krooni? Kehtestada alampiir (ja mitte suvaline, vaid konkreetse ettevõtja ja tegevusala jaoks õige alampiir), millest kõrgema väärtusega vara võetakse arvele materiaalse põhivarana, on iga ettevõtja enda mure (IAS 16.9 ja RTJ 5.12). Kui selline piir on raamatupidamise sise-eeskirjades kehtestatud, siis ei saa seda mingil juhul eirata. Mõnikord tuleb kokku puutuda olukorraga, kus sise-eeskirjade kohaselt tuleb arvele võtta vara maksumusega üle 10 000 krooni, kuid põhivara hulgas on kajastatud mõni arvuti maksumusega 9000 krooni või tolmuimeja hinnaga 6000 krooni. Küsimuse, miks on see või teine asi võetud arvele, vastuseks kuuleb tavaliselt midagi sellist: "Et vaadake, kui kallis see asi tegelikult on ja pealegi saab seda kasutada mitu head aastat, kas see tuleb siis kohe kuludesse kanda?"
Loomulikult tuleb. Kuidas siis teisiti? Kui seejuures tekib aga mulje, et selline teguviis pole ehk päris õige, siis kahelda tuleks hoopis ettevõtja poolt materiaalse põhivara jaoks valitud olulisuse astmes. Võimalik, et eksimus leidis aset just valiku tegemise käigus.
Kui ühel ajal soetatakse mitu varaobjekti, millest iga objekti maksumus eraldi on ebaoluline, kuid kogumaksumus märkimisväärne, võib toimida ka teisiti. IAS 16.9 lubab ühendada ebaolulise maksumusega objekte ning rakendada valitud olulisuse astet nende kogumaksumuse suhtes. Näiteks võib mõni õppeasutus soetada oma auditooriumide jaoks korraga 200 tooli maksumusega 600 krooni tükk. Kuigi ühe tooli maksumus on ebaoluline, võib kahesajale toolile kulutatud 120 000 krooni osutuda konkreetse õppeasutuse jaoks küllaltki oluliseks summaks. Sel juhul saab materiaalse põhivarana arvele võtta kahesajast toolist koosneva toolide komplekti maksumusega 120 000 krooni. Siinkohal tuleb loomulikult meeles pidada, et säärased otsused võivad tuua raamatupidajale kaasa täiendava koormuse tulevikus. Vara arvestamine komplektidena ei vabasta kedagi selle komplekti iga üksiku komponendi arvestamisest. Alati peab olemas olema informatsioon üksikute koostisosade maksumuse kohta.
Komplektid ei pea sugugi koosnema samaliigilistest esemetest. Näiteks on võimalik võtta arvele hotellinumbri mööblikomplekt, arvutitehnika komplekt jne, st komplekt, millesse kuuluvad eri liiki esemed. Siinkohal tuleb taas kord rõhutada, et unustada ei tohi ka informatsiooni üksikute koostisosade maksumuse kohta. See võib olla vajalik näiteks juhul, kui tulevikus mõni koostisosa hävib ja tuleb asendada.
Seega tuleb pika elueaga väheväärtusliku vara maksumus kanda soetamise momendil kuludesse või võtta see vara arvele vastavalt IAS 16.9-s toodud võimalustele varakomplekti koostisosana. Siinkohal ei tohi unustada, et kõik vastavad reeglid peavad sisalduma nii raamatupidamise sise-eeskirjades kui ka raamatupidamise aastaaruande vastavas lisas, kus on avalikustatud informatsioon raamatupidamise aastaruande koostamisel kasutatud arvestuspõhimõtete kohta.
Muid võimalusi väheväärtusliku vara kajastamiseks raamatupidamises ei ole praktiliselt olemas. Ei Raamatupidamise Toimkonna juhendid ega rahvusvahelised standardid võimalda väheväärtusliku vara eraldi kajastamist varude hulgas (nii nagu seda tehti Nõukogude ajal ja nagu paljud üritavad teha ka praegu).
Täielikult eraldiseisvaks põhivara liigiks on kinnisvarainvesteeringud. Eeldatavasti on kõik erialainimesed palju kordi kuulnud ja lugenud, mida kinnisvarainvesteeringud endast kujutavad. Kinnisvarainvesteeringuks on kinnisvara, mille selle omanik on soetanud kas renditulu teenimiseks või kasumi saamiseks selle väärtuse kasvu kaudu või mõlema nimetatud eesmärgi saavutamiseks. Kasu kinnisvarainvesteeringutest ja nendest tulenevad rahavood ei ole praktikas enamasti kuidagi seotud ettevõtja muude varadega. Just sel põhjusel kujutavad kinnisvarainvesteeringud endast põhivara eraldi liiki.
Bilansis on olemas veel üks materiaalse vara kategooria – müügiootel põhivara. See suhteliselt uus aktiva kirje ilmus bilanssi alles 2005. aasta raamatupidamise aruannete koostamisel. Selle vara kajastamist reguleerib eraldi rahvusvaheline standard – IFRS 5 – ja RTJ 5.79–83. Juba kirje nimetusest on selge, et jutt käib varaobjektidest, mis konkreetse ettevõtja jaoks olid põhivaraks, kuid mille ettevõtja on nüüd otsustanud müüa. Siinkohal tuleb nimetada, et kajastamaks põhivara bilansis müügiootel põhivarana, peab otsus vastavate varaobjektide müümise kohta olema vastu võetud aruandeaasta jooksul ja mitte järgmisel aastal.
Korrektne arusaam, mida kujutavad endast ettevõtja poolt ettevõtluse käigus soetatavad asjad, toob nende asjade korrektse klassifitseerimise raamatupidamises, korrektse esmase kajastamise ja võimaldab hakata otsima vastuseid käesoleva artikli alguses esitatud küsimustele:
- millal ja kuidas tuleb soetatud esemete väärtus kanda ettevõtte kuludesse;
- kus ja kuidas tuleb kajastada soetatud esemeid enne, kui need tohib kanda kuludesse?
Avaldatud: Raamatupidamisuudised nr 7 / 2008
