Vastavalt rahvusvahelisele standardile IAS 18 tuleb tulu kaupade müügist kajastada juhul, kui kõik järgnevad tingimused on täidetud:

• omandiõigusega seotud olulised riskid ja majandusliku kasu tekkimise võimalus on läinud üle ostjale;
• müüjal ei ole jätkuvalt niisugust haldamise vastutust, mida seostatakse omandiga ning puudub kontroll kauba või toote edaspidise saatuse üle;
• müügitulu saab usaldusväärselt mõõta;
• on tõenäoline, et müügitehingu tulemuseks on hüvitise laekumine ostjalt;
• müügitulu tekkimisega seotud tehtud või veel tehtavaid väljaminekuid saab usaldusväärselt mõõta.

Võib esineda palju eriolukordi, kus müügitehing on toimunud, kuid raha laekumine pole kindel.  Ühe näitena võib tuua müügitehingu, kus raha laekumine toimub osamaksude kaupa tulevikus, pikema (kas aasta või mitme aasta) perioodi jooksul. Sellise müügi korral rakendatakse ositilaekumise meetodit.

Ajaloost

USA-s kasutati vaadeldavat meetodit kuni 1960‑ndate aastate alguseni väga laialdaselt. Kuigi samal ajal ositilaekumisega müük suurenes, siis mõnevõrra paradoksaalselt ositilaekumise meetodi kasutamine tulu kajastamiseks raamatupidamises vähenes. Aastal 1966 langetas USA raamatupidamisstandardite toimkonna (FASB) eelkäija APB (Accounting Principles Board) otsuse, et ositilaekumise meetodi rakendamine tulu kajastamiseks pole aktsepteeritav. Sellise seisukoha põhjenduseks oli asjaolu, et kuna ositilaekumise meetodi rakendamisel ei kajastata kasumit kuni raha laekumiseni ning seepärast on see vastuolus tekkepõhise arvestuse printsiibiga. Kuid teisest küljest on selle meetodi kasutamisel teatud õigustused: kuna raha mittelaekumise risk on suur, siis müügitehingu toimumine iseenesest pole piisav tõend tulu kajastamiseks.

Ositilaekumise meetodi rakendamine müügitulu kajastamiseks raamatupidamisarvestuses on mõeldav oludes, kus raha laekumise prognoosimiseks pole sobivat meetodit. USA FASB lubab seda meetodit kasutada maa müügi korral, kuid kõigi kolme järgmise tingimuse täitmisel: 1) müügitehingu tühistamise periood on lõppenud ja nii esimese sissemakse kui ka järgmiste maksete tagastusperiood on lõppenud; 2) kumulatiivsed rahamaksed on võrdsed või ületavad 10% müügimahust;
3) müüja on finantsiliselt võimeline tagama kõik lepingus toodud lubadused. Jaapanis kasutakse seda meetodit juhul kui raha laekumisperiood ületab 2 aastat ning seda rakendatakse vaatamata sellele, et raha laekumine on kindel. Ositilaekumise kasutamise põhjused

Kuna meetod keskendub pigem laekumisele kui müügile, siis vastavalt sellele kajastatakse kasum laekumise perioodil, mitte aga müügiperioodil. Selle meetodi rakendamine on õigustatud juhul, kui puudub mõistlik (põhjendatud) alus laekumisastme hindamiseks – tulu ei kajastata enne, kui raha on laekunud. Väljendit "ositilaekumise müügitulu" (installment sales) kasutatakse igat liiki müügi puhul, kus on ette nähtud pikema perioodi vältel ositilaekumine. Seda kasutatakse jaekaubanduses, kus on võimalik ositilaekumisega müük (näiteks kodumasinate, mööbli müük), kuid ka raskemasinaehituses, kus seadmestamine (ja selle eest raha laekumine) toimub pikema perioodi jooksul.

Eesti keeles on ingliskeelse installment sales tähenduses kasutatud tavaliselt terminit "järelmaksuga müük". Kuna tänapäeva äritehingutes toimub vahetu (sularahas) tasumine harva, on järelmaksmisega tegemist enamiku äritehingute puhul, mistõttu ingliskeelse installment sales tähenduses on mõttekas kasutada terminit "ositilaekumisega müük". Selle ingliskeelse termini tähendus võib olla ka "ositilaekumise müügitulu", kuna sales on sageli lihtsalt pikema termini sales revenue lühem vorm. Kuna toote või teenuse eest tasumine jaotub suhteliselt pikale perioodile, on ebatõenäolisest laekumisest tekkiva kadumiga seonduv risk suurem kui tavamüügi puhul. Seepärast kasutatakse mitmeid võtteid müüja kaitsmiseks. Neist kõige tavalisemad on järgmised:

1)tingimusliku müügi rakendamine, mille kohaselt müügiobjekt ei lähe ostja omandisse enne, kui kõik maksed on tehtud;
2)isikliku omandiga tagatud vekslite (tagatisvekslite) kasutamine. Mõlema variandi kohaselt müüja "taasomandab" müüdud kaubad, kui ostja jätab tasumata  ühe (või rohkem – vastavalt lepingus sätestatule) makse. Seejärel taasomandatud kaup müüakse uuesti hinnaga, mis kompenseerib müüjale laekumata jäänud ositimaksed ning kauba taasomandamisega seotud väljaminekud.'

Ositimaksmise rakendamisel lükatakse kasumi kajastamine raamatupidamises perioodi, mil raha laekub.

Nii tulud kui kulud kajastatakse müügiperioodis, kuid brutokasumi kajastamine lükatakse edasi perioodi(desse), mil raha on laekunud. Seega selle asemel, et lükata tulu (ja sellele vastavate kulude) kajastamine edasi tulevastesse perioodidesse (mil toimub raha laekumine), toimub vaid proportsionaalse brutokasumi osa edasilükkamine. Muud kulud (turundus-, haldus- jms kulud) kajastatakse kohe.

Tulude ja kulude õige (õigeaegse) vastandamise kontsepti rakendatakse ka ositilaekumise puhul (brutokasumi kaudu), kuid mitte nii detailselt. Müüjafirmad, kus raamatupidamisarvestuses kasutatakse ositilaekumise meetodit, kajastavad turundus- ja halduskulusid kohe, vaatamata sellele, et osa brutokasumist lükkub edasi.

Selline praktika on õigustatud, kuna:

• need kulud ei ole nii tihedalt seotud müügiga kui müüdud toodangu (kaupade) omamaksumus;
• kulude täpsem jaotus võib olla niivõrd keeruline, et arvestuse ökonoomsusprintsiibist tulenevalt pole õigustatud.

Ositilaekumise meetodi alused

Sellel meetodil on sama mõju kui oleks nii tulu kui ka müüdud kaupade omamaksumuse üheaegsel edasilükkamisel, kuid kasutada tuleb ainult ühte, mitte kahte kontot. Toimub vaid brutokasumi edasilükkamine.

Meetodi rakendamine toimub järgmiselt:

Jooksva aasta müügitulu kajastamine	Eelmiste aastate müügitulu kajastamine
1. Aasta jooksul tuleb kajastada nii müügitulu kui ka müüdud kaupade omamaksumus tavalisel viisil, kasutades selleks eriotstarbelisi kontosid. Samuti tuleb arvutada ositilaekumisega müügi brutorentaablus (brutokasumimäär).	1. Konkreetse aasta brutokasumimäära tuleb rakendada sama aasta müügiga seotud laekumiste suhtes, realiseeritud (st kajastatavat) brutokasumi leidmiseks
2. Aasta lõpul tuleb rakendada brutokasumi-määra vastavalt raha laekumisele jooksva aasta ositilaekumisega müügi eest, realiseeritud (st kajastatavat) brutokasumi leidmiseks.
3. Realiseerimata brutokasumi kajastamine tuleb edasi lükata järgmistele aastatele.

Kuna brutokasumimäär on eri toodetel erinev, siis tuleb selle kohta ka eraldi arvestust pidada. Samuti tuleb avada eraldi kontod ostjate arvetele, realiseeritud ja realiseerimata brutokasumile ja tagastatud kaupadele.

Eristamaks ositilaekumisega müüki tavamüügist tuleb kasutada eriotstarbelisi kontosid (spetsiaalkontosid). Nendelt kontodelt saab infot, mis on vajalik igal aastal realiseeritud ja realiseerimata brutokasumi kindlaksmääramiseks. Mainitud kontodele esitatavad  nõuded on järgmised:

• ositilaekumisega seotud müügitehingud tuleb fikseerida eraldi muudest müügitehingutest;
• ositilaekumisega seotud müügitehingute brutokasum peab olema kindlaksmääratav;
• raha, mis laekub ositilaekumisega müügist peab olema teada nii jooksva aasta kui ka järgnevate aastate kohta;
• tuleb teha eraldis edasilükatud brutokasumi jaoks iga aasta lõikes.

NÄIDE
Ositilaekumise meetodi kohta on teada järgmised andmed:

	20X7. a	20X8. a	20X9. a
Ositilaekumise müügikäive	400 000	500 000	480 000
Ositilaekumise müügi omamaksumus	300 000	380 000	336 000
Brutokasum	100 000	120 000	144 000
Brutorentaablus	25%*	24%**	30%***
Raha laekumine
20X7. a müügist	120 000	200 000	80 000
20X8. a müügist		200 000	250 000
20X9. a müügist			160 000
* 100 000 : 400 000 = 25% ; ** 120 000 : 500 000 = 24%; *** 144 000 : 480 000 = 30%

Näite lihtsustamiseks on ära jäetud intressid. Raamatupidamiskanded 20X7. aastal on järgmised:

20X7. aasta ositilaekumisega müügi kajastamine
D: Ostjate arved (ositi müük)	400 000
K: Ositilaekumisega müügitulu		400 000
Raha laekumise kajastamine
D: Pangakonto	120 000
K: Ostjate arved (ositi müük)		120 000
Ositilaekumisega müüdud kaupade omamaksumuse kajastamine
D: Ositilaekumisega müüdud kaupade omamaksumus	300 000
K: Kaubavaru (või Ostud)		300 000
Kontode sulgemine
D: Ositilaekumisega müügi tulu	400 000
K: Ositilaekumisega müüdud kaupade omamaksumus		300 000
K: Edasilükatud brutokasum 20X7		100 000
Brutokasumi kajastamine vastavalt laekumisele (25% × 120 000)
D: Edasilükatud brutokasum 20X7	30 000
K: Kajastatud brutokasum		30 000
Konto sulgemine
D: Kajastatud brutokasum	30 000
K: Tulude-kulude koondkonto		30 000

20X7. aasta realiseeritud (st kajastatav) ja edasilükatud brutokasum arvutatakse järgmiselt:

Brutorentaablus jooksval aastal (20X7. a)	25%
Raha laekumine jooksva aasta müügist	120 000
Kajastatav brutokasum (25% × 120 000)	30 000
Edasilükatud brutokasum (100 000 – 30 000)	70 000

 Raamatupidamiskanded 20X8. aastal:

20X8. aasta ositilaekumisega müügi kajastamine
D: Ostjate arved (ositi müük)	500 000
K: Ositilaekumisega müügi tulu		500 000
Raha laekumise kajastamine ositilaekumisega müügist
D: Pangakonto	400 000
K: Ostjate arved (ositi müük) 20X7		200 000
K: Ostjate arved (ositi müük) 20X8		200 000
Müüdud kaupade omamaksumuse kajastamine
D: Ositilaekumisega müüdud kaupade omamaksumus	380 000
K: Kaubavaru (või Ostud)		380 000
Kontode sulgemine
D: Ositilaekumisega müügi tulu	500 000
K: Ositilaekumisega müüdud kaupade omamaksumus		380 000
K: Edasilükatud brutokasum 20X8		120 000
Brutokasumi kajastamine
D: Edasilükatud brutokasum 20X7 (200 000 × 25%)	50 000
D: Edasilükatud brutokasum 20X8 (200 000 × 24%)	48 000
K: Kajastatud brutokasum			98 000
Konto sulgemine
D: Kajastatud brutokasum	98 000
K: Koondkonto			98 000

20X8. aastal kajastatav brutokasum ja edasilükatud brutokasum arvutatakse järgmiselt:

20X8. aasta müük
Brutorentaablus jooksval aastal	24%
Raha laekumine jooksva aasta müügist	200 000
Kajastatav brutokasum (24% 200 000-st)	48 000
Edasilükatud brutokasum (120 000 – 48 000)	72 000
Eelmise aasta müük
Brutorentaablus 20X7. aastal	25%
Raha laekumine 20X7. aasta müügist	200 000
20X8. aastal kajastatav brutokasum 20X7. aasta müügist (25% × 200 000)	50 000
Kogu 20X8. aastal kajastatav brutokasum:
20X7. aasta müügist	50 000
20X8. aasta müügist	48 000
Kokku	98 000

Kuna 20X9. aasta raamatupidamiskanded sarnanevad 20X8. aasta omadele, siis toome ära vaid kajastatava brutokasumi arvutused:

20X9. aasta müük
Brutorentaablus jooksval aastal	30%
Raha laekumine 20X9. aasta müügist	160 000
Kajastatav brutokasum (30% × 160 000)	48 000
Edasilükatud brutokasum (144 000 – 48 000)	96 000
Eelmiste aastate müük
20X7. aasta müük
Brutorentaablus	25%
Raha laekumine 20X7. aasta müügist	80 000
20X9. aastal kajastatav brutokasum 20X7. aasta müügist (25% × 80 000)	20 000
20X8. aasta müük
Brutorentaablus	24%
Raha laekumine 20X8. aasta müügist	250 000
20X9. aastal kajastatav brutokasum 20X8. aasta müügist (24% × 250 000)	60 000
Kogu 20X9. aastal kajastatav brutokasum
20X7. aasta müügist	20 000
20X8. aasta müügist	60 000
20X9. aasta müügist	48 000
Kokku	128 000

Kokkuvõtteks

Ositilaekumise meetodi rakendamise aluseks on raha laekumine. Selle meetodi rakendamine on õigustatud juhul, kui puudub mõistlik (põhjendatud) alus raha laekumise tõenäosuse hindamiseks. Sellest tulenevalt ei kajastata tulu enne, kui raha on laekunud. Tekkepõhise arvestusprintsiibi eiramine on antud juhul igati õigustatud, sest vastasel korral oleksid tulud, kulud ja kasum ülehinnatud.

Avaldatud: Raamatupidamisuudised nr 2/2008