Artikkel käsitleb nii nõude üleminekuga seonduvaid raamatupidamis-, maksu- ning õigusaspekte kui ka faktooringulepingut, mida tavakäibes mõistetakse pigem finantseerimistehinguna kui tavapärase nõude müügina.

Õiguslikud aspektid

Nõude üleminekut puudutavad sätted on toodud ära peamiselt võlaõigusseaduses (edaspidi – VÕS), järgib artikkel VÕS-i ülesehitust ning käsitleb järgmisi teemasid:

•     nõude loovutamine,
•     lepingu ülevõtmine,
•     ettevõtte üleminek,
•     faktooringuleping.

Nõude loovutamine

Nõude loovutamist reguleerivad sätted asuvad VÕS-i üldosas, mistõttu kohalduvad need kõikidele nõuetele, mis tulenevad VÕS-i eriosas toodud lepinguliikidest (sh faktooringulepingule). Seega ei ole nõude loovutamise lepingu puhul tegemist iseseisva lepinguliigiga, vaid poolte kokkuleppega nõude loovutamise kohta. Lepinguks nimetatakse seda usutavasti põhjusel, et loovutatava nõude omandiõiguse üleandmise aluseks on mõni teine leping (näiteks müügileping, faktooringuleping). Nõude loovutamisele on iseloomulik, et selle alusel ei saa vahetada tehingu osalist, kellel on tehinguga seoses oma kohustused, mille korral on tegemist lepingu ülevõtmisega (vt järgmine lõik).

Praktilise külje pealt tuleb nõude loovutamise juures silmas pidada, et:

•     kõik nõuded ei ole loovutatavad,
•     loovutada võib ka tulevikus tekkivaid ja tingimuslikke nõudeid,
•     nõude loovutamisega lähevad omandajale üle ka tagatised,
•     võlgnikule on soovituslik nõude loovutamisest teatada,
•     võlgnikul on uue võlausaldaja nõudele vastuväidete esitamise õigus,
•     nõue võib minna üle ka seaduse alusel.

Lepingu ülevõtmine

Lepingu ülevõtmine on  reguleeritud VÕS-i § 179. Erinevalt nõude loovutamisest lähevad lepingusse astuvale isikule üle ka lepinguga seotud kohustused. Siit ilmnebki põhjus, mis lepingu ülevõtmiseks on vajalik teise lepingupoole nõusolek – lepingusse astuda sooviva isiku võime lepingut täita võib osutuda ebapiisavaks. Õigused lepingust taganeda, leping üles öelda, nõuda hinna alandamist jne on iseloomulikud just lepingu ülevõtmisele, mitte aga nõude loovutamisele. Lepingu ülevõtmine on seega lepingupoole vahetumine koos kõikide kaasnevate õiguste ja kohustustega, nõude loovutamine seevastu on konkreetsest lepingust tuleneva nõude andmine uuele võlausaldajale, kellel puuduvad selle lepingu puhul oma kohustused.
Ettevõtte üleminek

VÕS-i § 180 alusel kuuluvad ettevõttesse selle majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, muu hulgas ettevõttega seotud lepingud. Lihtsustatult öeldes jääb ettevõtte võõrandamisel osanikele või aktsionäridele alles „tühi“ juriidiline isik, kõik asjad, õigused ning kohustused antakse ettevõtte koosseisus üle ettevõtte omandajale. Ettevõtte üleminek VÕS-i tähenduses toimub eeskätt müügilepingu alusel ning seda ei tohi ajada segi äriseadustikus toodud ettevõtte ülemineku alustega (eeskätt ühinemine ja jagunemine). Ettevõtte koosseisu kuuluvad üksikud asjad antakse üle vastava asja üleandmist reguleerivate sätete alusel (näiteks kinnisasjad ja EVK-s registreeritud väärtpaberid eeldavad kannet vastavas registris). Ettevõtte üle andnud isik jääb koos omandajaga vastutama ettevõtte kohustuste eest, mis tekkisid enne ettevõtte üleandmist ja muutusid sissenõutavaks enne üleandmist või viie aasta jooksul pärast seda.

Faktooringuleping

Faktooringulepinguga seonduv on reguleeritud VÕS-i võõrandamislepinguid puudutavas osas. Tegemist on iseseisva ning seaduses defineeritud võõrandamislepingu liigiga, mille raames loovutatakse majandus- või kutsetegevuse käigus kauba müügist või teenuse osutamisest tulenev rahaline nõue. Praktikas mõistetakse faktooringu all eeskätt ostjate vastu olevate nõuete (ehkdebitoorse võlgnevuse) müüki rahaliste vahendite saamiseks. Omandaja võib nõude sõltuvalt faktooringu liigist loovutajale tagasi võõrandada (kui võlgnik ei täida oma kohustust). Faktooringu korral tasub meeles pidada, et võlgnik ei saa taotleda nõude omandanud isikult viimasele makstud raha tagastamist, kui peaksid ilmnema puudused kauba või teenuse kvaliteedis. Samuti peab võlgnikule teatama nõude loovutamisest – praktikas toimub see selliselt, et finantseeritakse üksnes arveid, millel on märge nõude loovutamise kohta ning võlgnikupoolne arve aktsepteerimise kinnitus.

Raamatupidamislikud aspektid

Nõude loovutamine

Nõude loovutamise raamatupidamislik kajastamine sõltub nii tehingu majanduslikust sisust kui ka kaasnevatest õiguslikest aspektidest. Nõuete raamatupidamislikku kajastamist reguleerib eeskätt Raamatupidamise Toimkonna juhend 3 „Finantsinstrumendid”. Praktikas loovutavad raamatupidamiskohustuslased eeskätt äritegevuse käigus tekkinud nõudeid, mistõttu kajastatakse selliseid tehinguid faktooringutehingutele kohalduvate põhimõtete alusel ning erireeglid puuduvad.
Lepingu ülevõtmine

Vaatleme esmalt olukorda, kus kinnisasja ostu-müügi lepingus vahetub ostja, mille tulemusena võtab lepingusse astunud isik kohustuse omandada lepingu esemeks olev kinnisasi (lepingu ülevõtmine). Arvestades asjaõiguse olemust, tähendab see võlaõigusliku aluslepingu pooleks asumist, mis on asjaõigusliku tehingu (omandi ülekandmine) eelduseks. Praktikas võib selline olukord tekkida näiteks siis, kui algne ostja ei suuda lepingut täita ning leiab enda asemele isiku, kes soovib nimetatud kinnisasja omandada. Arusaadavalt on sellise tehingu eesmärk vältida lepingu sõlmimise tagamiseks tasutud ettemaksu kaotamist või leppetrahvi tasumise kohustuse tekkimist. Raamatupidamislikult tuleb lepingusse astumise eest algsele lepingupoolele tasutavat summat käsitleda kui ettemakset materiaalse põhivara või kinnisvarainvesteeringu eest (on eeldatud, et kinnisasja ei osteta edasimüügiks). Kinnisasja üle sisulise kontrolli saamisel loetakse ostuhind ettemakse arvelt osaliselt tasutuks ning täiendavalt tasumisele kuuluv summa võetakse arvele kohustusena, kui see pole veel tasutud.

Raamatupidamislausendid eelmises lõigus kirjeldatud olukorras oleksid järgmised:

1)      Algsele ostjale viimase poolt müüjale tehtud ettemaksu tasumine/hüvitamine:

D Ettemaks põhivara eest

K Pank

2)      Lepingu ülevõtmisega seoses kinnisasja müüjale tasumisele kuuluva ülejäänud summa kajastamine raamatupidamises sõltub sellest, kas kinnisasjaga seotud riskid on läinud üle lepingu ülevõtjale või mitte. Kui kinnisasjaga seotud riskid ei ole üle läinud ning lepingu ülevõtmise ning riskide ülemineku vahele jääb bilansipäev, on põhjendatud tehingu kirjeldamine majandusaasta aruande lisas.
Faktooringuleping

Järgnevalt käsitleme olukorda, mille sisuks on nõuete loovutamine faktooringulepingu raames. Faktooringulepingul on kolm osalist: nõude loovutaja (faktooringu klient), nõude omandaja (faktoor) ning (faktooringu) võlgnik. VÕS-s kasutatavate spetsiifiliste mõistete kohta vt VÕS § 256.

Faktooringulepinguid on kahte tüüpi, olenevalt kokkuleppest võõrandatava nõudega seotud riskide kohta:

•     Regressiõigusega faktooring – nõude loovutaja on kohustatud nõude tagasi ostma, kui võlgnik seda nõude omandajale ei täida,
•     Regressiõiguseta faktooring – nõue tagasiostmise kohustus puudub.

Regressiõigusega faktooringu korral on majanduslikus mõttes tegemist finantseerimistehinguga. Sellisel juhul kajastab nõude loovutaja nõude omandajalt saadud summa kohustusena kuni loovutatud nõude tasumiseni võlgniku poolt. Nõude omandaja maksab soetatud nõude eest alati selle nimiväärtusest väiksema summa ning nõude tasumisel võlgniku poolt kantakse loovutajale täiendav summa, millest arvatakse maha nõude omandanud isikule tasutav intress (majanduslikus mõttes on tegemist laenu andmisega nõude tagatisel) ja arvete käitlemise tasu. Nõuet ennast ei eemaldata loovutaja bilansist kuni selle täitmiseni võlgniku poolt omandajale.

Raamatupidamislausendid regressiõigusega faktooringu korral oleksid järgmised:

1)      Nõude omandajalt raha laekumine (üldjuhul 80–90% nõude nimiväärtusest) kajastatakse kohustusena, sest nõude omandajal säilib regressiõigus:

D Pank

K Faktooringukohustus

2)      Nõude omandajalt ülejäänud raha laekumine (10–20%, mida on vähendatud intressi võrra):

D Pank

D Faktooringukohustus

D Intressikulu

K Ostjatelt laekumata arved

Regressiõiguseta faktooringu korral kajastatakse nõude nimiväärtuse ning omandajalt laekunud summa vahe kohe tegevuskuluna, sest nõue on lõplikult võõrandatud ning sellega seotud riskid omandajale üle antud.

Raamatupidamislausendid regressiõiguseta faktooringu korral oleksid järgmised:

1)      Nõude omandajalt laekub kokkulepitud % loovutatava nõude nimiväärtusest ning nõude omandajal ei säili regressiõigust:

D Pank

D Intressikulu/nõuete allahindluse kulu (olenevalt tehingu eesmärgist; vt RTJ 3 p 46)

K Ostjatelt laekumata arved
Ettevõtte üleminek

Viimaseks vaatleme olukorda, kus müügiesemeks on ettevõte või selle iseseisev osa (ehk käitis). VÕS-i kohaselt kuuluvad ettevõttesse selle majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, muu hulgas ettevõttega seotud lepingud. Lihtsamalt öeldes jääb ettevõtte tervikuna võõrandanud juriidiline isik alles selle osanikele või aktsionäridele, kuid kõik asjad, õigused ning kohustused antakse ettevõtte koosseisus üle omandajale. Raamatupidamislikus mõttes on tegemist äriühendusega RTJ 11 tähenduses. Ettevõtte omandamisel võib tekkida firmaväärtus, tulenevalt asjaolust, kas soetatava ettevõtte koosseisu kuuluvate varade ja kohustuste vahe (ehk netovara) erineb soetamisel tasutavast summast või mitte. Negatiivne firmaväärtus (tasutav summa on väiksem saadavast netovarast) kajastatakse teatavasti kohe tuluna, positiivne firmaväärtus (tasutav summa on suurem saadavast netovarast) seevastu kajastatakse varana ning edaspidi tehakse firmaväärtuse test. Vajadusel hinnatakse firmaväärtust bilansipäeval tehtava testi raames alla ning selliseid allahindlusi hilisemalt ei tühistata.

Raamatupidamislausendid ettevõtte või selle osa (ehk käitis) soetamisel negatiivse firmaväärtuse (praktikas esineb väga harva) korral:

1)      kõik varad ja kohustused võetakse arvele rida realt ning negatiivne firmaväärtus kajastatakse kohe tuluna:

D Vara (vastavalt soetatud vara liigile)

K Pank/kohustus (olenevalt sellest, kas tehingu eest on tasutud või mitte)

K Kohustused (vastavalt ülevõetud kohustuse liigile)

K Finantstulu (negatiivne firmaväärtus)

Raamatupidamislausendid ettevõtte või selle osa (ehk käitis) soetamisel positiivse firmaväärtuse korral:

1)      Kõik varad ja kohustused võetakse rida-realt arvele ning positiivne firmaväärtus kajastatakse varana:

D Vara (vastavalt soetatud vara liigile)

D Firmaväärtus

K Pank/kohustus (olenevalt sellest, kas tehingu eest on tasutud või mitte)

K Kohustused (vastavalt ülevõetud kohustuse liigile)
Maksuaspektid

Eeldusel, et raamatupidamiskohustuslasteks on eeskätt tekkepõhist arvestust pidavad juriidilised isikud, keskendub järgnev juriidilisi isikuid puudutavatele maksuaspektidele. Nõuete loovutamise, lepingu ülevõtmise, ettevõtte võõrandamise ning faktooringu keerukamad maksuaspektid seonduvad peamiselt käibemaksuga.

Tulumaksustamisel peetakse nõuet varaliseks õiguseks ning tehingud nõuete üleminekuga loetakse äritegevuse käigus toimuvateks tavapärasteks tehinguteks, millelt saadud kasum maksustatakse juriidilise isiku tasemel selle jaotamisel. Samuti tasub juriidilisest isikust tööandja erisoodustusmaksud varalise õiguse turuhinnast odavamalt võõrandamisel või turuhinnast kallimalt soetamisel, kui tehingu teiseks pooleks on töötaja (tulumaksuseaduse (TuMS) § 48).

Samuti kehtivad nõuete loovutamisele kõik muud võimalikud TuMS-s toodud maksustamise alused:

•     hinnaerinevus seotud isikute vahelistes tehingutes,
•     ettevõtluseks mittevajaliku vara (sh nõude) soetamine,
•     põhjendamatu loobumine nõude sissenõudmisest,
•     nõude kinkimine jne.

Lepingu ülevõtmise eesmärk on soov saada lepingu esemeks oleva asja omanikuks. Kui soetatav asi on ettevõtluseks vajalik, on kõik selle soetamiseks tehtavad väljaminekud maksustamise seisukohalt aktsepteeritavad. Faktooringu kasutamisega tekivad nõude loovutajal ettevõtlusega seotud kulud (intress, arvete käitlemise tasu) ning nõude omandajal ettevõtlustulu (intressitulu või muu tulu). Ettevõtte võõrandamisel tekib juriidilisel isikul tulu ettevõtte kui vara kogumi võõrandamisest. Kasumliku tehingu korral kuulub teenitud kasum maksustamisele üldise loogika kohaselt, st hilisemal jaotamisel ettevõtte võõrandanud juriidilise isiku poolt. Olukord võib olla keerukam, kui võõrandatav ettevõte kuulub mitteresidendi püsivale tegevuskohale, mille puhul tuleb arvestada sellega, et ettevõtte võõrandamisel loetakse püsivale tegevuskohale omistatud kasum väljaviiduks ning maksustatakse tulumaksuga (erandite kohta vt TuMS § 53). Analoogia korras juriidilise isiku osa või aktsiate võõrandamisega tuleks asuda seisukohale, et püsivale tegevuskohale kuuluva ettevõte võõrandamisel ei maksustata tulumaksuga võõrandatava ettevõtte netovara ületavat osa. Teatavasti maksab mitteresident tulumaksu Eesti juriidilise isiku osa või aktsiate müügikasumilt üksnes juhul, kui juriidilise isiku varadest enam kui 50% moodustavad või võõrandamisele eelneva kahe aasta jooksul moodustasid kinnisasjad või ehitised. Teistsuguse lähenemise korral koheldakse püsivat tegevuskohta ebasoodsamalt võrreldes juriidilise isikuga.

Nõuete loovutamisega seotud käibemaksuaspektid on veidi keerukamad. Üldise loogika kohaselt maksustatakse käibemaksuga igasugune teenuse osutamine. Teenuseks KMS tähenduses on muuhulgas õiguse võõrandamine (vt KMS § 2). Mõistet faktooring kasutab KMS-i § 12 (maksustatav väärtus), mille kohaselt maksustatakse faktooringuteenuse korral käibemaksuga lepingutasu ning arvete käitlemise tasu. Faktooringu olemust arvestades maksustatakse käibemaksuga üksnes arvete käitlemise tasu, mis praktikas tähendab teatud protsenti arve summast, mille nõude omandaja saab nõude loovutajalt arvepidamise eest nõude ning sellega seotud laekumiste üle. KMS-s viidatud lepingutasu tähendus jääb veidi ebaselgeks, kuivõrd selle all võib mõista nii ühekordset faktooringulepingu (poolte kokkuleppeid sisaldav raamleping) sõlmimise tasu kui ka tasu lepingu täitmise raames osutatava muu teenuse eest (teadmata, mis see küll võiks olla). Kui lähtuda faktooringulepingu eesmärgist, milleks on eeskätt finantseerimise võimaldamine, oleks lepingutasu olemuslikult maksuvaba (finantsteenused on KMS-i kohaselt maksuvabad). Kui lepingutasu all pidada silmas debitoorse võlgnevusega seotud arvepidamise korraldamist, kuulub see käibemaksuga maksustamisele. Kokkuvõttes peaks kõik sõltuma sellest, millega seoses lepingutasu makstakse (faktooringulepingu sõlmimise või muu teenuse eest). Faktooringulepingu raames pakutav finantseerimine (intress raha kasutamise eest) on iseenesestmõistetavalt maksuvaba, samuti ei maksustata ühelgi viisil loovutatavat nõuet ennast.

Kui kogu eelnev jutt puudutas regressiõigusega faktooringut, mille korral nõude omandajal säilib nõude tagasimüügi õigus, on võimalik nõude loovutamine ka selliselt, et sissenõudmisega seotud riskid lähevad üle omandajale ning mingisugust arvete käitlemise ja sissenõudmisega seotud teenust hiljem loovutajale ei osutata. Sellisel juhul jääb ainsaks küsimuseks, kas sellise nõudeõiguse loovutamise ja omandamise käigus osutatakse teenust, mida peaks käibemaksuga maksustama. Lähtekohaks sellele vastamisel on küsimus, kas rahalise nõudeõiguse loovutamine saab olla käibemaksu objektiks. Raha andmine ilma tarbimisväärse vastusoorituseta ei tekita käivet (loovutatud nõue pole tarbitav hüve). Sellest järeldub, et nõudeõiguse müük nimiväärtuses ei ole käibemaksuga maksustatav. Seevastu olukorras, kus rahaline nõue loovutatakse nimiväärtusest odavamalt, võib tekkida küsimus, kas nimiväärtuse ja makstud summa vahe võiks kujutada endast teenust – näiteks tasu selle eest, et nõude omandaja võtab üle nõude täitmata jäämisega seotud riski.

Sellele vastamiseks tuleks küsida, millisel põhjusel nõude nimiväärtus ja makstud summa erinevad – on see tasu nõude hilisema sissenõudmisega seotud tegevuste eest või kujutab see endast nõude tegelikku turuhinda. Euroopa Kohtu praktikast (vt lahend C‑93/10) on teada seisukoht, et makstud summa peegeldab nõude tegelikku turuväärtust, millest võib järeldada, et tegemist ei ole teenuse osutamisega, vaid nõude müügiga turuhinnas (nõude väärtus on kahanenud seoses mittetäitmise riski suurenemisega). Siiski on kohus märkinud täiendavalt (vt eelviidatud kohtuotsuse resolutsioon), et nimiväärtus ja makstud summa võivad erineda tingituna nõude tegelikust väärtusest (turuväärtus). Seega säilib küsimus võimalikust teenuse osutamisest olukorras, kus nõude eest makstud summa on väiksem isegi nõude turuväärtusest. Kõigele vaatamata on maksustamist raske ette kujutada, kuivõrd „hapuks läinud“ nõude turuväärtuse määramine on praktikas võimatu, mistõttu vaevalt keegi sellega tegeleda soovib.

Lepingu ülevõtmise korral saab võimalikust teenuse osutamisest rääkida üksnes siis, kui eksisteerib selgelt määratletav ning hüvena käsitletav sooritus. Ülevõetava lepingu sisuks olevad sooritused maksustatakse ülevõetava lepingu enda raames ning eraldi maksustamine ei ole võimalik – vastasel juhul tekiks olukord, kus ühe lepingu raames antakse sama kaup või teenus kahele saajale. Kui ülevõetava lepingu raames on teenus juba osutatud või kaup saadud, pole tegemist enam lepingu ülevõtmisega, vaid uue lepinguga, milletasumise viisiks võib muidugi olla kolmanda isiku eesteise lepingupoole täitamata kohustuse ülevõtmine. Seega tuleb selgelt mõista, millise tehinguga on tegemist – lepingu ülevõtmisega või uue lepinguga.

Ettevõtte võõrandamise puhuks on KMS-s erisäte, mille kohaselt ei teki käivet ettevõtte või selle osa üleandmisest (vt KMS § 4). Tegemist on olukorraga, kus üle antakse asjade, õiguste ning kohustuste terviklik kogum ning iga üksiku asja, õiguse või kohustuse maksustamine oleks keeruline. Samuti on selliste tehingute summad rahavoolises mõttes märkimisväärsed, mistõttu ei peeta selliseid tehinguid KMS-i tähenduses käibeks. Varem eksisteerinud lisatingimus, et ettevõtet tuleb kasutada maksustatava käibe tarbeks, on seadusest alates 01.01.2009 eemaldatud. Säilinud on seevastu õigus arvata maha sisendkäibemaks kaupadelt ja teenustelt, mis on soetatud ettevõtte üleandmise eesmärgil.