Raamatupidamislik käsitlus
Raamatupidamise Toimkonna juhendi RTJ 3 "Finantsinstrumendid" (mis omakorda tugineb rahvusvahelistel finantsaruandluse standarditel IAS 32 ja IAS 39) paragrahv 6 kohaselt võib osaühing kajastada oma bilansis nõuet osaniku vastu ainult juhul, kui tal on lepinguline (tingimusteta) õigus saada osanikult raha või muid finantsvarasid.(A) Osaühingul puudub tingimusteta nõudeõigus osaniku vastu
Juhul, kui osaühingul puudub tingimusteta nõudeõigus osaniku vastu (näiteks juhul, kui osanik on kohustatud oma osade eest tasuma ainult teatud situatsioonis), ei saa osaühing kajastada oma bilansis nõuet osaniku vastu ega sellele vastavat osakapitali. Osakapitali suurenemist kajastatakse alles siis, kui sissemakse on toimunud või kui osaühingul on tekkinud tingimusteta nõue osaniku vastu. Sellist situatsiooni on kajastatud allpool näites 1.
(B) Osaühingul eksisteerib tingimusteta nõudeõigus osaniku vastu
Juhul, kui osaühingul eksisteerib tingimusteta nõue osaniku vastu (näiteks juhul, kui osanik on kohustatud tegema sissemakse teatud kuupäevaks), võib osaühing kajastada oma bilansis nõuet osaniku vastu saadaoleva tasu õiglases väärtuses. Pikaajalist nõuet tuleb kajastada vastavalt RTJ 3 paragrahvile 37, mis tähendab, et algselt võetakse nõue arvele selle nüüdisväärtuses (mis on väiksem saadaoleva tasu nominaalväärtusest) ning kuni nõude laekumiseni arvestatakse sellelt intressitulu rakendades sisemise intressimäära meetodit. Vahet emiteeritud osade nominaalväärtuse ja saadava tasu õiglase väärtuse vahel kajastatakse osade emiteerimise hetkel omakapitali vähendusena (ajalise nihke tõttu on osade eest saadava tasu õiglane väärtus väiksem osade nominaalväärtusest). Sellist situatsiooni on kajastatud näites 2A.
Alternatiivina on võimalik situatsiooni, kus osaühing on emiteerinud osasid, mille eest maksmine toimub hiljem, käsitleda forvard-lepinguna osaühingu osadele (kuna kuni sissemakse tegemiseni puuduvad emiteeritud osadel olulised õigused, sh dividendiõigus, siis võib väita, et sisuliselt pole osasid veel emiteeritud). Raamatupidamise Toimkonna juhendid ei käsitle selliste forvard-lepingute kajastamist, küll on aga seda käsitletud rahvusvahelises finantsaruandluse standardis IAS 32 „Finantsinstrumendid: esitusviis“ ning illustreeritud sama standardi lisas IE10. Vastavalt IAS 32 reeglitele kajastatakse forvard-lepingu alusel emiteeritavaid osasid alles hetkel, mil nende eest tasutakse. Sellist kajastamist on illustreeritud näites 2B (situatsioon on sama nagu näites 2A).
Raamatupidamise Toimkonna hinnangul on mõlemad ülalkirjeldatud meetodid vastavuses Raamatupidamise Toimkonna juhenditega ja IFRSiga ning osaühing, millel eksisteerib tingimusteta nõudeõigus osanikule seoses emiteeritud osadega, peaks valima ühe nendest meetoditest sissemakseta osakapitali kajastamiseks.
Avalikustamine
Aruande lugejate informeerimiseks tuleks osakapitali nominaalväärtus ja
sissemaksmata osa eraldi välja tuua kas bilansis või aruande lisades.
Näide 1 – Osaühingul puudub tingimusteta nõudeõigus osaniku vastu
Asutamislepingu kohaselt on osaühingu osakapitaliks 25 000 eurot,
millest asutamisel tasutakse ainult 5 000 eurot. Ülejäänud osa
osakapitalist kuulub tasumisele ainult juhul, kui osaühing ei suuda oma
kohustusi osaühingu vara arvel täita.
Kuna osaühingul puudub tingimusteta õigus nõuda osanikult tasumata
osakapitali tasumist (seda on võimalik nõuda ainult teatud tingimustel),
siis ei saa osaühing kajastada oma bilansis nõuet osaniku vastu.
Seega näeb asutamise hetkel osaühingu bilanss välja järgmine
(osakapitali nominaalväärtuse ja sissemaksmata osa peaks eraldi välja
tooma kas bilansis või aruande lisades):
Aktiva
Raha 5 000
Varad kokku 5 000
Passiva
Osakapital nominaalväärtuses 25 000
Sissemaksmata osakapital (20 000)
Omakapital kokku 5 000
Näide 2A – Osaühingul eksisteerib tingimusteta nõudeõigus osaniku vastu
(kajastamine emiteeritud osadena, mille eest on tasu veel laekumata)
Asutamislepingu kohaselt on osaühingu osakapitaliks 25 000 eurot,
millest asutamisel tasutakse ainult 5 000 eurot. Ülejäänud osa
osakapitalist kuulub tasumisele hiljemalt kahe aasta jooksul alates
osaühingu asutamisest.
Kuna osaühingul on lepinguline õigus nõuda osanikult tasumata
osakapitali tasumist, siis kajastab osaühing oma bilansis nõuet osaniku
vastu, diskonteerides selle nüüdisväärtusesse. Vahet nõude
nüüdisväärtuse ja osade nominaalväärtuse vahel kajastatakse omakapitali
vähendusena. Nõudelt osaniku vastu kajastatakse kasumiaruandes
intressitulu kuni nõude tasumiseni.
Eeldades, et hiljemalt kahe aasta pärast laekuva 20 000 euro
nüüdisväärtus on 18 000 eurot, näeb asutamise hetkel osaühingu bilanss
välja järgmine (osakapitali nominaalväärtuse ja sissemaksmata osa peaks
eraldi välja tooma kas bilansis või aruande lisades):
Aktiva
Raha 5 000
Nõue osaniku vastu 18 000
Varad kokku 23 000
Passiva
Osakapital nominaalväärtuses 25 000
Muu omakapital (2 000)
Omakapital kokku 23 000
Näide 2B – Osaühingul eksisteerib tingimusteta nõudeõigus osaniku vastu
(kajastamine forvard-lepinguna osaühingu poolt emiteeritavatele osadele)
Situatsioon on sama nagu näites 2A: asutamislepingu kohaselt on
osaühingu osakapitaliks 25 000 eurot, millest asutamisel tasutakse
ainult 5 000 eurot. Ülejäänud osa osakapitalist kuulub tasumisele
hiljemalt kahe aasta jooksul alates osaühingu asutamisest.
Kuigi osaühing on emiteerinud osasid, mille eest pole veel tasutud,
puuduvad nendel osadel olulised õigused , sh dividendiõigus. Seetõttu
võib väita, et sisuliselt on tegemist forvard-lepinguga osaühingu poolt
emiteeritavatele osadele, mille kajastamist RTJid ei reguleeri.
Vastavalt standardi IAS 32 näitele IE10 kajastatakse forvard-lepingu
alusel emiteeritavaid osasid alles hetkel, mil nende eest tasutakse.
Asutamise hetkel näeb osaühingu bilanss välja järgmine (osakapitali
nominaalväärtuse ja sissemaksmata osa peaks eraldi välja tooma kas
bilansis või aruande lisades):
Aktiva
Raha 5 000
Varad kokku 5 000
Passiva
Osakapital nominaalväärtuses 5 000
Omakapital kokku 5 000
Vastavalt muutunud Äriseadustiku § 1401 tohib alates 1.01.2011 asutada
osaühinguid osakapitaliga kuni 25 000 eurot ilma sissemakseid tegemata.
Kuni osanik ei ole sissemakset täielikult tasunud, vastutab ta osaühingu
ees osaühingu kohustuste eest tasumata sissemakse ulatuses, kui
osaühingu kohustust ei ole võimalik täita osaühingu vara arvel. Kuni
sissemakse täieliku tasumiseni ei või osaühing suurendada ega vähendada
osakapitali ega maksta osanikele dividende.
Raamatupidamise Toimkond
