Vaidlused taanduvad enamasti sellele, kas kaup või teenus on saadud ikka arvel näidatud isikult, kui maksuhalduri hinnangul esinevad müüjast ja tema tegevusest tingitult kahtlused majandustehingu toimumises. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks peab teatavasti kaup või teenus olema maksukohustuslaselt soetatud ja esitatud nõuetekohane arve.
Riigikohtu halduskolleegiumi 09.05.2013. a lahendis nr 3-3-1-81-12 käsitleti kaupade ja teenuse soetamisel maksuõiguslikku tähendust omavaid aspekte, sh sisendkäibemaksu mahaarvamise seisukohast vaadatuna. Selles kohtuasjas oli tegemist olukorraga, kus maksukohustuslane soetas oma majandustegevuses teiselt maksukohustuslaselt vanametalli ja transporditeenust, kuid maksuhaldur leidis, et tehinguid arvel näidatud isikutega ei ole toimunud, s.o kaupa ja teenust ei ole saadud, mistõttu arvel näidatud käibemaks mahaarvamisele ei kuulu ja tehtud väljamaksed kuuluvad tulumaksuga maksustamisele. Nii halduskohus kui ka ringkonnakohus leidsid, et maksuotsus on selles toodud põhjendustel õiguspärane. Maksukohustuslane esitas kaebuse Riigikohtusse.
Teenuse osas heideti maksumaksjale ette, et sisendkäibemaksu mahaarvamiseks on kasutatud arvet, millelt ei nähtu transporditeenust iseloomustavad andmed. Riigikohus märkis, et käibemaksuseaduse (KMS), mille § 4 lg 1 p 1 kohaselt loetakse käibeks teenuse osutamist ettevõtluse käigus, ja § 11 lg 1 p-de 1 ja 2, mille kohaselt loetakse teenus saaduks päeval, mil toimus teenuse osutamine või selle eest tasumine, seisukohalt on oluline, et teenus oleks identifitseeritav. Selles asjas oli arvel teenusena märgitud: "[v]astavalt kokkuleppele – transportteenused septembris 2009. a", ühikuna "töö" ja kogusena "1". Kuna maksumaksja viidatud kokkulepet ega teenuse osutamise täpsemaid andmeid maksuhaldurile ega kohtutele ei esitanud, tuli konstateerida, et on selgusetu, millise konkreetse teenuse eest on arve esitatud. KMS-i § 37 lg 7 p de 5 ja 7 alusel tuleb arvel märkida teenuse nimetus või kirjeldus, teenuse maht ja teenuse osutamise kuupäev. Riigikohus leidis, et kui kaebaja olekski vaidlusaluse teenuse saanud, puuduks tal ikkagi sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, sest mahaarvamine saab toimuda vaid nõuetekohase arve alusel. Siit järeldub, et ostjal tuleks arve saamisel pöörata tähelepanu arve sisule (teenuse nimetusele, mahu ja teenuse osutamise näitajatele) ja vajaduse korral nõuda müüjalt korrektse arve esitamist, sest nõuetekohasest arvest sõltub ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamine.
Kauba soetamise seisukohalt tasub rõhutada järgmisi asjaolusid. Riigikohus märkis, et kauba saamise tuvastamine, hoolimata sellest, kas kaup saadi väidetavalt müüjalt või tundmatult isikult, on oluline maksustamisel kontrollitavate asjaolude määramisel. Kui kaupa ei saadudki, tuleb vastav väljamakse tulumaksustada ja ostjal puudub õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Üldjuhul on välistatud ka ostja heausksus. Kui kaup saadi tundmatult isikult, on sisendkäibemaksu mahaarvamise puhul oluline, kas ostja teadis, et tehingu teine pool pole tegelik müüja või pidi ta seda teadma. "Pidi teadma" tähendab, et kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud kogumis viitavad sellisele olukorrale või oleks ostja saanud hoolsuskohustust täites teada, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui kaup siiski saadi, kuigi ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, tuleb maksu-halduril ikkagi kaaluda, kas on võimalik ja vajalik määrata tulumaks hindamise teel.
Riigikohus märkis ka oma varasemates lahendites nr 3-3-1-46-11 ja 3-3-1-23-12 toodud seisukohtadele viidates, et nn fiktiivseid tehinguid ei saa põhjendusteta, täpsustusteta ja selgitusteta lugeda näilikeks tehinguteks maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4 mõttes. Eristada tuleb olukorda, kus müüja tegelikult ettevõtluses ei osale, olukorrast, kus müüja on oma tegevuse, sh maksuarvestuse ja maksude tasumise korraldanud õigusvastaselt. Riigikohtu seisukohalt heauskne ostja ei vastuta müüja tegevuse õigusvastasuse eest. Seisukoht, et müüja ei saanud kaupa ostjale üle anda sellepärast, et selle kauba soetamine müüja poolt pole kontrollitav või et müüjal ei saanud sellist kaupa olla, on Riigikohtu seisukohalt ebamäärasuse tõttu asjassepuutumatu. Maksustamise seisukohast ei ole tähtis, kas müüja pakutava kauba n-ö päritolu on õiguspärane või mitte. Ainuüksi sellest, et müüjal ei saanud kaupa õiguspäraselt olla, ei saa järeldada, et kaupa tegelikult ei olnudki.
Eelnevast järeldub, et maksuhalduril tuleb oma seisukohtades maksuõiguslikku tähendust omavate asjaolude väljatoomisel olla täpsem. Ei piisa üldisest väitest, et tegemist on fiktiivse tehinguga, vaid tuleb võtta seisukoht, kas kauba või teenuse omandamine on üldse toimunud ja kui on toimunud, siis mis on konkreetsel juhul ostja maksustamise aluseks. Samuti on jätkuvalt tähtis, et müüjast ja tema majandustegevusest tulenevatest asjaoludest ei saa üldistatult tuletada ostjal maksukohustust kaasa toovaid asjaolusid. Kui müüja on oma tegevuse korraldanud õigusvastaselt, ei vastuta selle eest ostja. Samas peab ostja vaidluse korral ikkagi suutma tõendada, et ta on tehingu tegemisel tegutsenud heausksena ja selliselt käitudes ei saanud talle ilmneda kahtlused müüja isikus ja tema tegutsemises. Seetõttu tasub probleemide ennetamiseks käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamisel pöörata kindlasti arve nõuetekohasuse kõrval tähelepanu ka tehingu ja sellega seotud tähtsate asjaolude dokumenteerimisele.
Gerly Kask,
vandeadvokaat,
Hansa Law Offices
