Mida maksustatakse intressidena?
Tulumaksuseaduse (TuMS) § 17 lõike 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga väga erinevatel alustel — laenult, väärtpaberilt, liisingult, hoiuselt kui ka muult võlakohustuselt — saadud intress. Juhul kui raha soovitakse panna teenima finantsvarasse investeerimise teel, on võimalik tulumaksukohustust siiski edasi lükata, kui selline vara soetatakse investeerimiskontol oleva raha eest ning sellelt saadud tulu kantakse viivitamatult pärast selle saamist investeerimiskontole.[1]
Lisaks maksustatakse intressina selline võlakohustuselt arvutatud summa, mille võrra esialgset võlakohustust suurendatakse.
Näitena võib siin tuua olukorra, kus X annab Y-le laenu ning lepitakse kokku laenu tagasimakse tähtaeg. Kuna Y ei suuda laenu õigeaegselt tagasi maksta, lepivad X ja Y kokku, et laenu tagasimakse kuupäevaga arvestatakse maksmata intressid ning laenu põhiosa uueks laenu põhiosaks ning sellelt hakkavad jooksma intressid kokkuleppe kuupäevast. Selline uus põhiosa sisaldab endas juba TuMS §-s 17 sätestatud intressitulu, mis kuulub tulumaksustamisele.
Sisuliselt on toimunud tasaarvestus. Järelikult, tulumaksukohustust ei välista see, kui eelkirjeldatud kokkuleppe korral loobuda edasiste intresside nõudmisest ning teha maksegraafik uue suurendatud laenu vaid põhiosa tagasimaksmiseks.
Viiviseid tulumaksuga maksustatavaks intressiks ei loeta, kuna võlaõigusseaduse § 101 lg 1 punkti 6 kohaselt on see õiguskaitsevahend ehk viivist saava isiku suhtes toime pandud õigusvastase teo suhtes kohaldatava vahendiga ebaõigluse kõrvaldamiseks. Saadud viivised (samuti MKS § 116 kohaselt maksuhaldurilt saadud intress, mis oma olemuselt on samuti viivis), mis ületavad laenuandja kantud ja dokumentaalselt tõendatud kahju, maksustatakse siiski muu tuluna.[2] Tulumaksuseaduses toodud välistuse praktiline erinevus puudutab eelkõike mitteresidente, kelle puhul maksulepingu olemasolul üldjuhul Eestis maksustamist ei toimu, maksulepingu puudumisel aga kohaldub 21%-line maksumäär 10% asemel.
Maksustamine „halbade laenude” korral
Laenulepingus on poolte enda otsustada, millal ja kuidas toimub laenusummalt intresside maksmine. See võib toimuda laenutähtaja möödumisel koos põhiosa tagasimaksmisega ühekordse intressimaksena, pärast laenu väljaandmist igakuiste maksetena kuni põhiosa tagastamiseni jne. Kui laenusaaja rikub laenu tagasimaksmise kohustust, kuid laen on tagatud hüpoteegiga või muu realiseeritava tagatisega, on tagatise realiseerimise arvelt saadav rahasumma samuti laenulepingu alusel tehtav sooritus, mis katab vastavalt intressid või põhisumma puudujäägi.
Praktikas tekib sageli olukordi, kus laenuintresse tasutakse igakuiselt pärast laenusumma saamist, kuid mõne aja pärast intressimaksed lakkavad ning peagi selgub, et ka põhiosa tagasi ei saada, kuna laenusaaja on muutunud maksejõuetuks, hoiab oma kohustuste täitmisest tahtlikult kõrvale või ei täida muul põhjusel oma kohustusi. Laenutagatiste puudumise korral võibki laenuandja jääda kokkuvõttes miinusesse ehk, kuigi ta on saanud intresse, põhiosa ta tagasi ei saa. Sellisel juhul on isik saanud intresse (TuMS § 17), kuid kui vaadata laenuandja varalise seisundi muutumist, on ta jäänud miinusesse. Kas ja kuidas sellisel juhul toimub maksustamine?
Ühelt poolt tuleb tõdeda, et intresse ehk tasu laenu kasutamise eest on saadud ning intressid maksustatakse tulumaksuga. Seadusandja ei ole TuMS § 17 kehtestanud täiendavaid reegleid, kuidas hinnata tulu tekkimise hetke ning kas ja kuidas arvestada tulu teenimisega kaasnevat kahju ja veel realiseerimata riske (nt tulu teenitakse laenu andmise teel ning see, kas tulu aluseks olev laen tagasi saadakse või mitte, on omaette küsimus, mis intresside puhul kohalduva brutopõhimõtte valguses erilist tähtsust ei oma). Teisest küljest on tulumaksu eesmärk maksustada tulu, mida võib iseloomustada kui „tagastamatut sissetulekut”. Tagastamatu sissetulek tähendab seda, et isiku rahaliselt hinnatav vara suureneb. Laenude puhul kehtiv põhimõte, et enda raha tagasisaamist ei saa maksustada, rakendub ka muudel juhtudel. [3] Kui laenulepingu alusel tehtavaid sooritusi vaadata lihtsalt „rahana”, mitte „intressidena” ja „põhiosa tagasimaksetena”, siis laenuandja vara ei suurene ning sisuliselt saadakse tagasi pahatihti vähem kui välja antakse. Lisaks eelnevale on Eestis tunnustatud veel maksevõimelisuse põhimõte[4], millest kasvavad omakorda välja realiseerimata tulude maksustamise keeld ning netoprintsiip. Maksevõimelisuse põhimõtte kohaselt on tulumaksu võtmine õigustatud sellises olukorras, kus isik on saanud tulu, millega kaasneb isiku võime maksta saadud tulult makse, ilma et tema varanduslik seis väheneks.[5]
Autori seisukohalt saaks õiglaselt ja õigusselgust loovalt lahendada eeltoodud ebaselgus tulumaksuseaduse § 17 täiendamise teel, kus tulumaksu objektiks nimetatakse laenu esialgset põhiosa ületavad maksed. Selliselt oleks tagatud maksevõimelisuse põhimõte ning laenuandja maksaks tulumaksu saadud tulu pealt, mis looks talle võimaluse maksu maksta. Kuni sellist muudatust pole tehtud, võib maksumaksjatele soovitada pärast laenu „lootusetuks muutumist“ parandada tuludeklaratsioone ja vähendada varem deklareeritud intressitulu. Õigusliku alusena saab viidata maksukorralduse seaduse § 103 lg 1 punktile 2, mis lubab maksuotsuse kehtetuks tunnistada tagasiulatuva mõjuga sündmuse tõttu. Riigikohtu selgituste kohaselt on viidatud alus kohaldatav ka maksudeklaratsiooni parandamisele.
Intressidelt tulumaksu arvestamine ja tasumine
Juhul kui laenusaaja on juriidiline isik, on tal vastavalt TuMS § 41 punktile 4 kohustus pidada intressi väljamaksetelt (brutosummas) igakuiselt kinni tulumaksu. Füüsilisest isikust laenuandja peab saadud intressitulu deklareerima aastapõhiselt.
Mis saab siis, kui juriidiline isik maksuintressidelt tulumaksu kinni ei pea ning tasub laenuandjale intressid brutosummas? Kinnipidamiskohustus ei asenda maksukohustust. Sellisel juhul on tegemist laenusaaja ning laenuandja solidaarvastutusega — kui kinnipidaja ei täida oma kohustust, võib maksuhaldur esitada nõude nii kinnipidajale kui maksumaksjale endale. Nõuete esitamise kord ja tähtajad võivad sealjuures olla erinevad.[6]
Seega, kui füüsiline isik X annab juriidilisele isikule Y laenu ning Y intressimaksetelt tulumaksu kinni ei pea ja tasub X-le brutosumma, vastutavad maksukohustuse täitmise eest nii X kui Y solidaarselt.
Kas intressidelt tulumaksu tasumise eest vastutab lõplikult laenuandja või laenusaaja (solidaarvõlgnike omavaheline vastutus ehk vastutus nn sisesuhtes), sõltub eelkõige sellest, kas laenuandjale on intressid väljastatud bruto- või netosummana. Seda on laenulepingu tingimuste alusel võimalik välja arvutada. Kui intressid maksti välja netosummana ning kinnipeetud tulumaks jäeti deklareerimata ja tasumata, on füüsilisel isikul õigus ise tasutud tulumaks võlgnikult välja nõuda. Kui juriidiline isik deklareeris kinnipeetud tulumaksu, kuid jättis maksuhaldurile üle kandmata, loetakse füüsilise isiku suhtes maksukohustus täidetuks ning võla sissenõudmine juriidiliselt isikult on juba maksuhalduri ülesanne.
[1] Investeerimiskonto kasutamiseks on MTA välja töötanud juhendi, kättesaadav: www.emta.ee/public/Investeerimiskonto_juhend_15-12-2010_-_avalik1.pdf.
[2] Vt Riigikohtu halduskolleegiumi 15.09.2010 otsust kohtuasjas nr 3-3-1-45-10.
[3] Vt Kaspar Lind. Tulu mõiste. – Juridica, 2003, 5, lk 341.
[4] Maksevõimelisuse põhimõtte kohta lähemalt vt Riigikohtu halduskolleegiumi 17.03.2003 otsust kohtuasjas nr 3-1-3-10-02 ja 19.01.2005 otsust kohtuasjas nr 3-3-1-73-04.
[5] Vt Lasse Lehis. Tulumaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tartu: 2000, lk 181, § 12 kommentaar nr 4.
[6] Vt Lasse Lehis. Maksuõigus. Juura: 2009, lk 100.
