Viimase aja praktika näitab, et maksuhaldur, kes on ühtlasi kohtuväline väärteo- ja kriminaalmenetleja, alustab tihti kaks menetlust – haldusmenetluse ja süüteomenetluse (nn paralleel-menetlused) – ning teostab neid üheaegselt.
Maksukohustuslase jaoks tähendab see eelkõige kulude kasvu, sest mõlemast menetlusest tuleb osa võtta. Suuremaks probleemiks on aga asjaolu, et paralleelmenetluste puhul avanevad maksuhalduril laiemad võimalused maksumenetlus läbi viia. Nende hulgas on võimalus rakendada nn taktikalisi võtteid, mida saab kasutada ühes menetluses ja lõppkokkuvõttes toetada kogutud materjalidega teist (näiteks arestida konto, peatada maksu tagastamine).
Maksuhaldusmenetluses kehtivad hoopis teised põhimõtted kui süüteomenetluses. Nii kehtib maksumenetluses nn kaasaaitamiskohustus, süüteomenetluses aga õigus ennast mitte süüstada (vt punkt 2). Kuna menetlused erinevad teineteisest märkimisväärselt juba aluspõhimõtete poolest,2 siis peaksid nad olema teineteisest sõltumatud ka praktikas. Vaatamata sellele näitavad viimase aja juhtumid selgelt, et maksuhaldur kasutab paralleelmenetluse eeliseid aktiivselt. Kui maksumenetluses tuleb ette suur vaidlus või ei jätku koormava maksuotsuse tegemiseks tõendeid või aega, alustatakse süüteomenetlust (tihti väärteomenetlust), mille käigus võtab revident osa ülekuulamistest, süüteomenetleja ja revident vahetavad omavahel pidevalt infot jne.
Õigushariduseta inimesel võib olla sellisel juhul raske eristada, kumma menetlusega on tegu, esmajoones siis, kui maksuhaldur viib paralleelmenetlusi läbi nii, et nende erinevused hästi välja ei tulegi. Sel juhul osaleb maksumenetlust teostatav revident väärteomenetluses toimuvates ülekuulamistes, kahtlustatava õiguste selgitamise kohustus piirdub allkirja võtmisega protokollile jne.
Maksumaksjale on see ennekõike oluline siis, kui haldusmenetluses tema maksukohustuse kohta kogutud andmeid kasutatakse maksusüüteo tõendamiseks süüteomenetluses. Sel juhul ilmneb praktikas regulaarselt isiku menetluslike õiguste rikkumise oht, eriti kui saadud andmeid ei kasutata mitte otseselt, vaid uute tõendite hankimiseks. Eelkõige on sellisel juhul ohus nn enese mittesüüstamise privileeg, mis on osa ausa ja õiglase kohtumenetluse põhimõttest. Seega võib laias laastus öelda, et paralleelsete menetluste läbiviimine ohustab põhiõigust ausale kohtumenetlusele. Järgnevalt kirjeldatakse probleemi ja selle võimalikke lahendusi täpsemalt.
1. Enese mittesüüstamise põhiõigus
Põhiseaduse (PS) § 22 lg-s 3 on sätestatud, et kedagi ei tohi sundida tunnistama iseenda või oma lähedaste vastu. Sellest sättest tuleneb nn enese mittesüüstamise põhiõigus (nemo tenetur se ipsum accusare), mis tähendab, et keegi ei ole kohustatud enda toime pandud süüteo tõendamisele kaasa aitama. Enese mittesüüstamise põhiõigus on üks ausa kohtumenetluse element, samuti seondub see inimväärikuse põhimõttega. Seda põhiõigust tuleb tõlgendada koosmõjus Euroopa inimõiguste konventsiooni artikliga 6, milles sätestatud õigus ausale kohtumenetlusele hõlmab ka õigust ennast mitte süüstada, ning Euroopa Inimõiguste Kohtu (EIK) vastava praktikaga.
Oma otsuses asjas Saunders vs. Ühendkuningriik on EIK öelnud, et enese mittesüüstamise põhiõigusega on vastuolus muu hulgas järelevalveametnike läbiviidud menetluses kogutud teabe kasutamine süüteomenetluses. Seejuures ei piirdu see mitte ainult nende tõenditega, mis viitavad otseselt õigusrikkumisele, vaid laieneb ka neile tõenditele, mis esmapilgul küll õigusrikkumist eitavad, kuid mida kasutatakse kriminaalmenetluses selleks, et vaidlustada või seada kahtluse alla süüdistatava teisi ütlusi või muid tema esitatud tõendeid või õõnestada muul viisil süüdistatava usaldusväärsust.3 Asjas J.B. vs. Šveits (3. märtsi 2001. aasta lahend) on EIK lisaks leidnud, et enese mittesüüstamise privileegi kaitseala laieneb dokumentidele, st see hõlmab ka õigust mitte anda avalikule võimule üle ennast süüstavaid dokumente, ning samuti tõenditele, mille olemasolu ei sõltu kahtlustatava tahtest.4
Järelikult puudub isikul võrreldes maksumenetlusega igasugune kohustus esitada süüteomenetlejale dokumente ja ütlusi, mis võivad paljastada tema poolt toimepandud maksusüütegu. Siinkohal on tarvis meenutada, et kehtiva õiguse järgi võib iga maksudeklaratsioonis tehtud viga, sõltumata andmete esitaja tahtlusest, vea suurusest jms, tuua kaasa vastutuse vähemalt väärteo korras. Seega on võimalik iga maksu juurdemääramisega lõppenud kaasuse puhul alustada väärteomenetlust ja võtta isik (nii füüsiline kui ka juriidiline isik) vastutusele vähemalt väärteokorras. Kriminaalkorras vastutusele võtmine eeldab maksukahju summas vähemalt 32 000 eurot.
2. Põhiõiguse riive
Maksukorralduse seaduse (MKS) § 162 lg 2 p-s 1 on sätestatud maksuhalduri pädevus MKSis sätestatud väärtegude kohtuvälise menetlejana. Et maksu- ja süüteomenetlust viib läbi sama asutus, on paratamatult olemas oht, et maksumenetlusest saadud tõendeid kasutatakse isiku vastu tema nõusolekuta ka süüteomenetluses, eriti väärteomenetluses, mida viib läbi ainuisikuliselt maksuhaldur. Nii lubab MKSi § 29 p 2 maksuhalduril avaldada maksuteavet väärtegude kohtuvälisele menetlejale, kelleks maksuväärtegude puhul on maksuhaldur ise. Seega viivad kahte paralleelmenetlust läbi sama asutuse ametnikud, kes alluvad samale juhile ja kelle omavaheline suhtlemine ei ole kuidagi piiratud. Praktikast on teada mitu juhtumit, kus maksuhalduri ametnikud tegid omavahel paralleelmenetluste korral igakülgset koostööd. Kuritarvituste ohtu suurendab veelgi asjaolu, et samale juhile alludes lähtuvad nii haldus- kui ka süüteomenetlust läbi viivad maksuhalduri ametnikud samast eesmärgist – tagada maksude laekumine, ehkki süüteomenetluse eesmärgid peaksid olema teised.
Nimetatud oht on maksumenetluse puhul suurem kui muude haldusmenetluste puhul, kuna maksumenetluse eripäraks on isikul MKSi §-st 56 tulenevalt ulatuslik kaasaaitamiskohustus maksukohustust puudutavate asjaolude uurimisel. Enese mittesüüstamise põhiõigus tähendab aga just seda, et puudub kohustus aidata kaasa enda süüteo tõendamisele. Maksumenetluses kogutavad maksukohustust puudutavad asjaolud on mõistagi tähtsad ka maksuväärtegude uurimisel ja võivad osutuda isikut süüstavaks. Niisiis põrkuvad maksunduse valdkonnas paralleelmenetluste põhimõtted.
Kui nii haldus- kui ka süüteomenetlust viib läbi sama asutus, säästab see ilmselt riigi raha ja muudab avaliku võimu teostamise maksunduse vallas tõhusamaks. Siiski ei ole pelgalt menetlusökonoomia tagamise vajadus piisavalt kaalukas eesmärk, et õigustada enda mittesüüstamise põhiõiguse olulist riivamist, arvestades, et see õigus on ausa süüteomenetluse üks põhimõtteid. Siin tuleb pidada eriti silmas seda, et teoreetiliselt on kaheldav, kas PSi § 22 lg-s 3 sätestatud põhiõiguse riive saab üldse olla põhiseadusega kooskõlas.5
Kokkuvõtvalt ohustab infovahetus paralleelmenetlustes suurel määral õiglase menetluse põhimõtet ning on alust arvata, et MKSi § 162 lg 2 p-s 1 sätestatud maksuhalduri menetluspädevus maksusüüteoasjades on vastuolus PSi § 22 lg-st 3 tuleneva enese mittesüüstamise põhiõigusega.
3. Praktilised ohud
Põhiõiguste rikkumise oht on paralleelmenetluste probleemi puhul seda suurem, et juhul, kui maksumenetluse asjaolusid kasutatakse maksuväärteo asjaolude tõendamiseks, on tegu teabega, mille maksuhaldur on sisse nõudnud sundkorras. Nimelt peab isik maksumenetluses täitma kaasaaitamiskohustust ning kui ta sellest keeldub, võib teda mõjutada haldus- ja karistusõiguslike sanktsioonidega: sunnirahaga MKSi § 67 järgi ja rahatrahviga MKSi § 154 järgi. Seega on isik kohustatud maksuhaldurile kaasa aitama karistuse ähvardusel. Peale selle on maksuhalduril võimalik survestada isikut ühes menetluses koostööle sellega, et ähvardada teda koostööst keeldumise korral teise menetluse algatamisega. Näiteks võib maksuhaldur sundida isikut esitama täiendavaid selgitusi oma maksukohustuse kohta väärteomenetluse alustamise ähvardusel. Kui tegu on juriidilise isiku maksustamisega, on maksuhalduril n-ö lisaargumendina võimalus valida juriidilise isiku või selle nimel tegutseva füüsilise isiku vastutusele võtmise vahel.
Teabe andmine maksukohustuslase poolt ei oleks sunniviisiline ainult siis, kui isikut oleks enne teabe andmist enese mittesüüstamise õigusest teavitatud. Seega on põhiõigus enese mittesüüstamisele rikutud alati juhul, kui isik annab maksuhaldurile teavet, mis võib tuua kaasa tema süüteovastutuse, kuid maksuhaldur ei olnud talle teatanud vastutuse võimalikkusest. Lisaks tuleb arvestada Riigikohtu seisukohta, et pelgalt isiku õigus keelduda teabe esitamisest MKSi § 64 lg 1 p 6 järgi ei ole enese mittesüüstamise põhiõiguse tagamiseks piisav.6
Õiglase menetlusega ei ole ilmselt kooskõlas seegi asjaolu, et kahes eri menetluses osalemine suurendab isiku õigusabikulude summat. Maksuvaidlused on aga teatavasti keerukad ja ilma kvalifitseeritud õigusabita ei ole maksuhalduriga pahatihti võimalik vaielda.
Suuresti raskendab praktikas põhiõiguste riivet asjaolu, et juhul, kui maksumenetluses kogutud teave on kättesaadav maksusüüteo kohtuvälisele menetlejale, ei ole olemas mitte ainult oht, et seda teavet kasutatakse otse maksusüüteo asjaolude tõendamiseks, vaid ka oht, et kogutud teavet kasutatakse n-ö operatiivinfona, st et see viib kohtuvälise menetleja uute tõenditeni, mida tal on võimalik koguda ilma formaalselt PSi § 22 lg-t 3 rikkumata. Teisisõnu legaliseeritakse nii põhiõiguse rikkumise teel saadud tõendid hilisema süüteomenetluse käigus. Põhimõtteliselt on sellisel juhul tegu enese mittesüüstamise põhiõigusest möödahiilimisega, sest, nagu öeldud, enese mittesüüstamise õigus ei piirdu EIK praktika järgi otseselt õigusrikkumisele viitavate tõenditega. Maksumenetluses saadud tõendite kasutamine maksusüüteomenetluses operatiivinfona avab kohtuvälisele menetlejale avarad võimalused asjaolusid edasi uurida ja PSi § 22 lg-st 3 mööda hiilida; ühtlasi teeb PSi § 22 lg 3 riive kontrollimise praktikas äärmiselt keeruliseks.
4. Võimalikud lahendused
Paralleelmenetluste probleemi leevendaks see, kui oleksid olemas garantiid, mis välistaksid maksumenetluses maksuhalduri kogutud teabe kasutamise tema läbiviidavas väärteo- ja kriminaalmenetluses ning tagaksid kohtuvälise menetleja sõltumatuse maksuhaldurist. Selliseid garantiisid aga kehtiva õiguse järgi ega praktikas ei leidu. Tuleb möönda, et on peaaegu võimatu tagada haldus- ja süüteomenetluse läbiviija täielik eraldatus ja sõltumatus ning seda kontrollida, sest praeguses olukorras on need sama asutuse üksused ja alluvad ühele juhile.
Samuti on keeruline kontrollida, kas on põhjendatud ütluste andmisest keeldumine maksumenetluses, kui ütlused võivad viidata maksusüüteole, seda eriti juhul, kui maksuväärtegude koosseisud on väga ulatuslikud. Nimelt peaks ju isikul olema PSi § 22 lg-st 3 ja kohtupraktikast tulenevalt põhimõtteliselt õigus keelduda maksuhaldurile ütluste andmisest või dokumentide esitamisest siis, kui need võivad aidata kas või kaudselt kaasa tema poolt toime pandud võimaliku maksusüüteo tõendamisele.
Eelnevast tulenevalt on paralleelmenetluste probleemi parim lahendus võtta maksuhaldurilt ära kohtuvälise menetleja pädevus väärteo- ja kriminaalasjades.
1 Näiteks jõustus 01.01.2013 maksukorralduse seaduse muudatus, mis võimaldab maksuhalduril teha päringuid sideettevõtjale ning annab võimalused jälitustegevuseks, salajaseks koostööks ja konspiratsioonivõteteks.
2 Vt ka Riigikohtu 17.04.2004. aasta otsuse nr 3-3-1-120-03 p 16: „Kriminaalmenetluse eripära haldus- ja halduskohtumenetlusega võrreldes ei piirdu üksnes avaramate tõendusteabe kogumise võimalustega. Kriminaalmenetluses on isikule tagatud mitmed menetluslike garantiidena käsitatavad põhiõigused, mida haldus- ega halduskohtumenetluses pole ette nähtud. Oluline koht selliste kriminaalmenetluslike garantiide hulgas on Põhiseaduse (PS) § 22 lg-s 2 sätestatud ja süütuse presumptsiooni ühe elemendina käsitataval põhimõttel, mille kohaselt ei pea isik kriminaalmenetluses tõendama oma süü puudumist. Samuti on isikul kriminaalmenetluses PS § 22 lg 3 järgi õigus keelduda ütluste andmisest enda või oma lähedaste vastu.”
3 EIK lahend asjas Saunders vs. Ühendkuningriik, 17.02.1996, p-d 68–72.
4 EIK lahend asjas J.B. vs. Šveits, 03.05.2001, p-d 65–66.
5 Eesti Vabariigi põhiseadus. Kommenteeritud väljaanne, 3. trükk. Tallinn: Juura, 2012, lk 298.
6 RKKKo 3-1-1-57-07, 22.10.2007, p 16.
