Sisukord

1. Üldiselt
2. Maksuobjektid
2.1. Ettevõtlusega mitteseotud vara soetamine (TSD lisa 6 rida 18)
2.2. Madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku poolt emiteeritud väärtpaberite soetamine, välja arvatud juhul, kui nimetatud väärtpaberid vastavad investeerimisfondide seaduse § 257 lõike 1 tingimustele (TSD lisa 6 rida 20)
2.3. Osaluse omandamine madala maksumääraga territooriumil asuvas juriidilises isikus (TSD lisa 6 rida 21)
2.4. Viivise või leppetrahvi tasumine, kohtu- või vahekohtuväliselt kahju hüvitamine madala maksumääraga territooriumil asuvale juriidilisele isikule (rida 22)
2.5. Laenu andmine või ettemakse sooritamine madala maksumääraga territooriumil asuvale juriidilisele isikule või muul viisil nõudeõiguse omandamine madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku vastu (TSD lisa 6 rida 23)
3. Residendist krediidiasutuse maksustamine
 

1. Üldiselt

Tulumaksuseaduse (TuMS-i) § 52 lg 1 ja 2 on kohaldatavad vaid residendist äriühingutele, v.a krediidiasutustele. Äriühinguteks loetakse aktsiaseltsi, osaühingut, täis- ja usaldusühingut, tulundusühistut.

Krediidiasutuste seaduse § 3 kohaselt loetakse krediidiasutuseks äriühing, mille peamiseks ja püsivaks majandustegevuseks on avalikkuselt rahaliste hoiuste ja muude tagasimakstavate vahendite kaasamine ning oma arvel ja nimel laenude andmine või muu finantseerimine. Krediidiasutuse konsolideerimisgruppi kuuluvad isikud või finantseerimisasutused, mis ei ole käsitletavad krediidiasutusena maksustavad siiski TuMS-i § 52 lg 1 ja 2 alusel tehtud väljamakseid.

Krediidiasutuste maksustamist TuMS-i § 52 kohaselt käsitletakse allpool.

Lisaks märgib TuMS-i § 51 lg 3, et TuMS-i §-s 52 kirjeldatud väljamakseid maksustavad ka residendist mittetulundusühing, sihtasutus ja juriidilisest isikust usuline ühendus. Samuti on oluline märkida, et nimetatud paragrahvi alusel maksustatakse vaid väljamakseid, mida ei ole maksustatud TuMS-i § 41 või 48-51 alusel. Seega rakendub ka siin TuMS-i läbiv põhimõte, kus maksuobjekt, mis on juba eespool asetsevate TuMS-i paragrahvide alusel maksustatud ei saa enam kuuluda täiendavalt maksustamisele.

TuMS ei defineeri mõistet „ettevõtlus“, kuid loetleb ammendava loeteluna väljamaksed, mida ei loeta ettevõtlusega seotuks ning mis kuuluvad seetõttu maksustamisele.

TuMS-i § 32 sätestab, et kulu on ettevõtlusega seotud, kui see on tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu saamise eesmärgil või on vajalik või kohane sellise ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks ning kulu seos on ettevõtlusega selgelt põhjendatud, samuti kui see tuleneb töötervishoiu ja tööohutuse seaduse §13 lg-st 1. Kuigi nimetatud paragrahv ning ettevõtluse mõiste on esmajärjekorras suunatud füüsilistele isikutele, lähtutakse sellest siiski ka ettevõtluse mõiste sisustamisel juriidiliste isikute maksustamise kontekstis.

Ettevõtluse mõistest tulenevalt saab ettevõtlusega mitteseotud väljamakse mõiste sisustada väga üldiselt. Vväljamakse ei ole ettevõtlusega seotud, kui see ei vasta ettevõtlustulu saamise eesmärgile, ei ole vajalik ega kohane ettevõtluse arendamiseks ja säilitamiseks ning juhul, kui maksumaksja ei suuda põhjendada kulu seost ettevõtlusega.

Kuna TuMS kasutab ettevõtlusega seotud kulude definitsiooni puhul mõisteid nagu vajalik või kohane, siis see, kas kulu on konkreetse ettevõtja tegevusvaldkonda arvestades vajalik või kohane sõltub maksumaksja tegevusspetsiifikast.

Mitmete käesolevas paragrahvis asuvate punktide kohaselt maksustatakse tehingud madala maksumääraga territooriumil asuvate isikutega, mistõttu selgitatakse järgnevalt madala maksumääraga territooriumil asuva isiku mõistet.

TuMS-i § 10 kohaselt loetakse madala maksumääraga territooriumiks välisriik või välisriigis asuv iseseisva maksujurisdiktsiooniga territoorium, kus ei ole kehtestatud juriidilise isiku teenitud või jaotatud kasumilt võetavat maksu või kus sellise maksu suurus on väiksem kui 1/3 tulumaksust, mida Eesti residendist füüsiline isik peaks maksma niisama suurelt ettevõtlustulult vastavalt käesolevale seadusele, arvestamata 4. peatükis lubatud mahaarvamisi. Kui erinevat liiki juriidiliste isikute teenitud või jaotatud kasumilt võetava maksu suurus on erinev, siis loetakse territoorium madala maksumääraga territooriumiks ainult nende juriidiliste isikute suhtes, kelle puhul maksu suurus vastab käesoleva lõike esimeses lauses toodud madala maksumääraga territooriumi tingimustele.

Madala maksumääraga territooriumil asuvaks ei loeta sellist juriidilist isikut, kelle aastatulust üle 50% moodustab tulu:

1) kaupade tootmisest, kaubandustegevusest, transpordi-, side-, majutus- ja turismiteenuse osutamisest juriidilise isiku asukohamaal ning kindlustustegevuse litsentsi omava juriidilise isiku poolt kindlustusteenuse osutamisest;
2) laevade prahtimisest.

Valitsus on koostanud nimekirja territooriumidest, mida ei loeta olenemata eeltoodust madala maksumääraga territooriumideks.

2. Maksuobjektid

2.1. Ettevõtlusega mitteseotud vara soetamine (TSD lisa 6 rida 18)

TuMS-i § 52 lg 2 p 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga ettevõtlusega mitteseotud vara soetamine. Kuna ettevõtluse mõiste on eelnevalt käsitletud, käsitletakse järgnevalt vara mõistet.

Vara on defineeritud TuMS-i § 15 lg-s 1, mille kohaselt loetakse varaks ükskõik millist võõrandatavat ja varaliselt hinnatavat eset, sealhulgas kinnis- või vallasasja, väärtpaberit, nimelist aktsiat, osa, täis- või usaldusühingusse tehtud sissemakset, ühistule makstud osamaksu, investeerimisfondi osakut, nõudeõigust, ostueesõigust, hoonestusõigust, kasutusvaldust, isiklikku kasutusõigust, rentniku õigust, tagasiostukohustust, hüpoteeki, kommertspanti, registerpanti või muud piiratud asjaõigust või selle järjekohta või muud varalist õigust.

Toodud loetelu ei ole ammendav ning varana tuleb käsitleda ükskõik millist rahaliselt hinnatavat aktivat. Oluline on, et vara mõiste sisustamisel ei oma tähtsust selle raamatupidamislik kajastamine või omandiõiguse tekkimine.

Ettevõtlusega mitteseotud vara soetamine maksustatakse vara soetusmaksumuses. Soetusmaksumuse mõiste on kirjeldatud TuMS-i §-s 38.

Kuivõrd praktikas tekitab sageli probleeme antud laenude seotuse määratlemine ettevõtlusega (kuivõrd laenu andmisel omandatakse nõudeõigus, mis on käsitletav varana, maksustatakse ettevõtlusega mitteseotud laenu andmist just ettevõtlusega mitteseotud vara soetamisena), käsitletakse nimetatud küsimust järgnevalt detailsemalt.

Selleks et otsustada, kas laenu andmine on ettevõtlusega seotud või mitte, tuleb hinnata ettevõtja majandustegevust tervikuna.

Antud laenudega seoses on Riigikohus oma otsuses nr 3-3-1-22-07 märkinud, et üldjuhul tuleb eeldada, et mistahes investeeringu tegemine (kaasa arvatud laenu andmine) on ettevõtlusega seotud, kui sellelt on eeldatavasti võimalik saada tulu ning laenu andmine vastab sedalaadi tehingu tavapärastele tingimustele. Samuti tuleb arvestada ka laenu andja ja saaja omavahelisi suhteid (seotus osaluse või juhtimise kaudu, varasem või tulevikus kavandatav koostöö jms). Oluline võib olla arvestada ka laenu andja võimalikke alternatiive investeerimisel ning laenu saaja alternatiivseid võimalusi laenu saamisel.

Hindamaks laenu vastavust tavapärastele tingimustele, tuleb eelkõige tähelepanu pöörata laenu tagasimakse tähtajale ja laenusaaja võimele saadud laenu tagasi maksta. Tagasimaksmise tõenäosuse seisukohast on oluline analüüsida laenusaaja olemasolevat ja kavandatavat äritegevust, tema äriplaani või muud majandustegevusega seonduvat informatsiooni.

Tulumaksuga maksustamine TuMS-i § 52 lg 2 p 1 alusel on õigustatud eelkõige siis, kui laenulepingu tingimustest ja laenu kasutamisest nähtub, et laenu ei kavatseta tagasi maksta või see osutub ilmselgelt võimatuks.

Laen võib osutuda laenuandja ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks näiteks juhul, kui laenusaaja tegevus raha kasutamisel viitab ilmselgelt tagasimaksmise võimatusele. Ettevõtlusega mitteseotusele võib viidata laenu andmine ebamõistlikult pikaks ajaks, ebamõistlik tagasimakse graafik, tagasimakse tähtaja korduv pikendamine või laenusumma korduv suurendamine. Hinnates laenusaaja suutlikkust laenu tagasi maksta on oluline arvestada ka tagatise olemasoluga.

Laenu andmine on suunatud tulu saamisele eelkõige siis, kui lepitakse kokku ka intressi tasumises. Majandustegevuse seisukohast sõltub kohane intressimäär erinevatest kriteeriumitest, nagu laenu suurus, tagasimakse tähtaeg, tagatise olemasolu ja väärtus, tagasimakseperioodi pikkus jms. Tulumaksuga maksustamisel ei saa lähtuda võlaõigusseaduse (VÕS-i) §-st 94 ega TuMS-i § 48 lg 4 p 6 alusel rahandusministri määrusega kehtestatud intressimäärast.

Kui residendist juriidilise isiku poolt antud laenu intressimäär on madalam sama liiki laenude puhul tavapäraselt kokku lepitavast intressimäärast, ei maksustata üldjuhul mitte laenusummat, vaid kohaldatud intressi ja turutingimustele vastava intressi vahet. Erinevate isikute puhul võib selline intressi vahe maksustamine toimuda vastavalt TuMS-i § 29 lg-le 7, § 48 lg 4 p-le 6 või § 50 lg-le 4.

Erandlikel asjaoludel võib ettevõtlusega seotuks lugeda ka intressita laenu. Seda näiteks juhul, kui laenuandja saab laenutehingust kasu mõnel muul viisil (soodustused, osa ühise äriprojekti kasumist vms).
 

2.2. Madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku (§ 10) poolt emiteeritud väärtpaberite soetamine, välja arvatud juhul, kui nimetatud väärtpaberid vastavad investeerimisfondide seaduse § 257 lõike 1 tingimustele (TSD lisa 6 rida 20)

TuMS-i § 52 lg 2 p 2 kohaselt maksustatakse madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku poolt emiteeritud väärtpaberite soetamine, välja arvatud juhul, kui nimetatud väärtpaberid vastavad investeerimisfondide seaduse § 257 lõike 1 tingimustele.

Madala maksumääraga territooriumitel asuvate isikute poolt emiteeritud väärtpaberite soetamine maksustatakse sõltumata sellest, kelle käest need soetatakse. Oluline on vaid, et need on emiteeritud madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku poolt.

Madala maksumääraga territooriumil asuva isiku poolt emiteeritud väärtpaberite soetamine ei kuulu maksustamisele juhul, kui nimetatud väärtpaberid vastavad investeerimisfondide seaduse § 257 lg 1 tingimustele.

Investeerimisfondide seaduse § 257 lg-s 1 on toodud järgmised kriteeriumid:

1) väärtpaberitega kaubeldakse Euroopa Majanduspiirkonna lepinguriigi (edaspidi lepinguriigi) reguleeritud turul väärtpaberituru seaduse § 3 mõistes või muul reguleeritud turul, mis on lepinguriigi poolt tunnustatud ja korrapäraselt korraldatav ning mille vahendusel on võimalik avalikkusel omandada või võõrandada väärtpabereid;
2) väärtpaberitega kaubeldakse käesoleva lõike punktis 1 nimetamata riigi reguleeritud turul, kui see riik on nimetatud investeeriva fondi tingimustes või põhikirjas;
3) väärtpaberitega ei kaubelda käesoleva lõike punktis 1 või 2 nimetatud riikide reguleeritud turgudel, kuid emiteerimise tingimuste kohaselt võetakse väärtpaberid nimetatud riigi reguleeritud turul kauplemisele 12 kuu jooksul pärast väärtpaberite emiteerimist.

Euroopa Majanduspiirkond hõlmab 27 Euroopa Liidu liikmesriiki. Nendeks on Prantsusmaa, Itaalia, Saksamaa, Belgia, Luksemburg, Holland, Taani, Iirimaa, Suurbritannia, Kreeka, Hispaania, Portugal, Soome, Rootsi, Austria, Eesti, Läti, Leedu, Poola, Tšehhi, Slovakkia, Sloveenia, Ungari, Malta, Küpros, Rumeenia ja Bulgaaria ning 3 EFTA riiki: Island, Norra ja Liechtenstein.

Väärtpaberituru seaduse § 3 kohaselt on reguleeritud väärtpaberiturg korraldatav või juhitav ning lepinguriigi poolt järelevalvatav organisatsiooniliste, õiguslike ja tehniliste lahenduste mitmepoolne süsteem, mis on moodustatud sinna kauplemiseks võetud väärtpaberitega pideva ja korrapärase kauplemise võimaldamise eesmärgil. Selles viiakse ühetaolistel tingimustel kokku erinevate isikute eri- või üheaegsed väärtpaberite omandamis- ja võõrandamishuvid, mille kokkuviimise tulemuseks on leping.

Tulumaksuga ei kuulu maksustamisele madala maksumääraga territooriumil asuva isiku poolt emiteeritud väärtpaberite soetamine ka juhul, kui nendega veel ei kaubelda reguleeritud turgudel, kuid emiteerimise tingimuste kohaselt võetakse need reguleeritud turul kauplemisele 12 kuu jooksul pärast väärtpaberite emiteerimist.

Madala maksumääraga territooriumil asuva isiku poolt emiteeritud väärtpaberite soetamist maksustatakse väärtpaberite soetusmaksumuses. Soetusmaksumuse mõiste on kirjeldatud TuMS-i §-s 38.
 

2.3. Osaluse omandamine madala maksumääraga territooriumil asuvas juriidilises isikus (TSD lisa 6 rida 21)

TuMS-i § 52 lg 2 p 3 kohaselt maksustatakse tulumaksuga kõik osaluste omandamised madala maksumääraga territooriumil asuvates isikutes, sõltumata sellest, kelle käest need omandatakse. Osaluse omandamist maksustatakse soetusmaksumuses. Soetusmaksumuse mõiste on kirjeldatud TuMS-i §-s 38.
 

2.4. Viivise või leppetrahvi tasumine, kohtu- või vahekohtuväliselt kahju hüvitamine madala maksumääraga territooriumil asuvale juriidilisele isikule (rida 22)

TuMS-i § 52 lg 2 p 4 alusel maksustatakse madala maksumääraga territooriumil asuvale juriidilisele isikule viivise või leppetrahvi tasumine, kohtu- või vahekohtuväliselt kahju hüvitamine.

VÕS-i § 113 lg 1 kohaselt loetakse viiviseks rahalise kohustuse täitmisega viivitamise korral võlausaldajale tasutavat viivitusintressi.

VÕS-i § 158 lg 1 kohaselt käsitletakse leppetrahvina lepingut rikkunud poole kohustust maksta kahjustatud poolele lepingus määratud rahasumma.

Käesoleva sätte alusel maksustatakse ka kahju (sõltumata kahju liigist) hüvitamine madala maksumääraga territooriumil asuvale isikule juhul, kui selline kahju hüvitatakse kohtu- või vahekohtuväliselt. Kohtu või vahekohtuna peetakse silmas mistahes riigi vastavat kohut.
 

2.5. Laenu andmine või ettemakse sooritamine madala maksumääraga territooriumil asuvale juriidilisele isikule või muul viisil nõudeõiguse omandamine madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku vastu (TSD lisa 6 rida 23)

VÕS-i § 396 kohaselt kohustub üks isik (laenuandja) andma laenulepinguga teisele isikule (laenusaaja) rahasumma või asendatava asja (laenu). Laenusaaja aga kohustub tagasi maksma sama rahasumma või tagastama sama liiki asja samas koguses ja sama kvaliteediga. Laenu andmisel madala maksumääraga territooriumil asuvale isikule maksustatakse tulumaksuga kogu laenu summa.

Ettemaksuna käsitletakse rahalise soorituse täitmist enne kui teine pool on täitnud oma mitterahalise kohustuse. Ettemaksu teostamisel madala maksumääraga territooriumil asuvale isikule maksustatakse tulumaksuga kogu ettemaksu summa.

Kolmandatelt isikutelt madala maksumääraga territooriumil asuva isiku vastu nõudeõiguse omandamisel maksustatakse omandaja poolt nõudeõiguse omandamiseks tehtud väljamaksete summa, mitte nõudeõiguse enda suurus.
 

3. Residendist krediidiasutuse maksustamine

Residendist krediidiasutus maksab tulumaksu TuMS-i § 52 alusel järgmistelt väljamaksetelt ja kahjudelt (välja arvatud juhul, kui nendelt väljamaksetelt on kinni peetud tulumaks § 41 alusel või tasutud tulumaks vastavalt §-dele 48-51):

1) TuMS-i § 52 lg 2 p-des 1 ja 2 nimetatud väljamaksetelt;
2) TuMS-i § 52 lg 2 p-s 4 nimetatud väljamaksetelt (välja arvatud juhul, kui väljamakse on tehtud krediidi- või finantseerimisasutusele, mis vastab oma asukohariigi seadustes Eesti krediidi- või finantseerimisasutusega samaväärse asutuse kohta esitatud nõuetele);
3) kahjult, mida krediidiasutus saab madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku vastu omandatud nõudeõiguse (sealhulgas antud laenu ja tehtud ettemakse) võõrandamisest või sissenõudmisest loobumisest.

(TuMS-i § 52 lg 2 p 1 ja 2 ning lg 2 p 4 on käsitletud eespool.)

Oluline on, et TuMS-i § 52 lg 2 p-s 4 nimetatud residendist krediidiasutuse poolt tehtud väljamaksed (viivise või leppetrahvi tasumine, kohtu- või vahekohtuväliselt kahju hüvitamine madala maksumääraga territooriumil asuvale juriidilisele isikule) ei kuulu maksustamisele juhul, kui väljamakse on tehtud krediidi- või finantseerimisasutusele, mis vastab oma asukohariigi seadustes Eesti krediidi- või finantseerimisasutusega samaväärse asutuse kohta esitatud nõuetele.

Eesti krediidi- ja/või finantseerimisasutusega samaväärse asutuse kohta esitatud nõuded on sätestatud krediidiasutuste seaduses.

Erinevalt tavapärastest äriühingutest maksustab residendist krediidiasutus kahju, mida ta saab madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku vastu omandatud nõudeõiguse (sealhulgas antud laenu ja tehtud ettemakse) võõrandamisest või sissenõudmisest loobumisest. Selle sätte alusel kuulub maksustamisele üksnes selline kahju. Kahjuna käsitletakse nõudeõiguse soetusmaksumuse ja müügihinna vahet. Soetusmaksumuse mõiste on kirjeldatud TuMS-i §-s 38.

MTA