Sisukord

1. Üldiselt
2. Maksuobjektid
2.1. Ettevõtlusega mitteseotud kulud on TuMS § 34 punktides 3–4, 6 ja 11 nimetatud kulud või väljamaksed
2.1.1. Seaduse alusel määratud trahv ja sunniraha ning maksukorralduse alusel tasutud intressid (TSD lisa 6 rida 11)
2.1.2. Maksumaksjalt erikonfiskeeritud vara maksumus (TSD lisa 6 rida 12)
2.1.3. Kõrgendatud määra järgi tasutud keskkonnatasu vastavalt keskkonnatasude seadustele ning seadusega sätestatud nõuete rikkumise või saastamisega looduskeskkonnale ning kolmandale isikule tekitatud kahju hüvitamine (TSD lisa 6 rida 14)
2.1.4. Pistis ja altkäemaks (TSD lisa 6 rida 15)
2.2. TuMS § 51 lg 2 p 2: Mittetulundusühingute tasutud sisseastumis- ja liikmemaksud, kui nendes ühingutes osalemine ei ole otseselt seotud maksumaksja ettevõtlusega (TSD lisa 6 rida 16)
2.3. Väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument (TSD lisa 6 rida 17)
2.4. TuMS § 51 lg 2 p 4: Kulud või väljamaksed maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks (TSD lisa 6 rida 18)
2.5. TuMS § 51 lg 2 p 5: Kulud või väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuse täitmiseks (TSD lisa 6 rida 18)
2.6. TuMS § 51 lg 3: Residendist mittetulundusühing, sihtasutus ja juriidilisest isikust usuline ühendus maksab tulumaksu TuMS § 51 lg 2 punktides 1 ja 3 ning TuMS § 52 nimetatud kuludelt ja väljamaksetelt, samuti isiku põhikirjalise tegevusega (sealhulgas põhikirjas lubatud ettevõtlusega) mitteseotud teenuste ja vara ostmiseks tehtud kuludelt
3. TuMS § 51 lg 5: Ettevõtlusega mitteseotud kuludeks ei loeta § 13 lõike 3 punktides 6–10 nimetatud kulusid

1. Üldiselt

Tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 51 lõige 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud nendelt kuludelt, millelt on tulumaks tasutud TuMS § 48–50 alusel.

TuMS ei defineeri mõistet ettevõtlusega mitteseotud kulu, kuid loetleb ammendava loeteluna kulud, mida ei loeta ettevõtlusega seotud kuluks ning mis kuuluvad seetõttu maksustamisele.

TuMS § 32 sätestab, et kulu on seotud ettevõtlusega, kui see on tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu saamise eesmärgil, on vajalik või kohane sellise ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks ning kulu seos on selgelt ettevõtlusega põhjendatud, samuti kui see tuleneb töötervishoiu ja tööohutuse seaduse §-st 13 lg 1. Kuigi nimetatud paragrahv ning ettevõtlusega seotud kulu mõiste on esmajärjekorras suunatud füüsilistele isikutele, lähtutakse eelkirjeldatust siiski ka ettevõtluse mõiste sisustamisel juriidiliste isikute maksustamisel.

Ettevõtlusega seotud kulude mõistest tulenevalt saab ettevõtlusega mitteseotud kulude mõiste sisustada väga üldiselt – kulu ja väljamakse ei ole ettevõtlusega seotud, kui see ei vasta ettevõtlustulu saamise eesmärgile, ei ole vajalik ega kohane ettevõtluse arendamiseks ja säilitamiseks ning juhul kui maksumaksja ei suuda põhjendada kulu seost ettevõtlusega.

Kuna TuMS kasutab ettevõtlusega seotud kulude definitsiooni puhul mõisteid vajalik või kohane, siis sõltub juba maksumaksja tegevusspetsiifikast, kas kulu on konkreetse ettevõtja tegevusvaldkonda arvestades vajalik või kohane.

Tulumaksu maksmise kohustus ettevõtlusega mitteseotud kuludelt on välistatud juhul, kui tulumaks on juba tasutud TuMS §-de 48–50 alusel. Seega rakendub ka siin TuMS läbiv põhimõte, kus maksuobjekt, mis on juba eespool asetsevate TuMS paragrahvide alusel maksustatud, ei saa enam kuuluda täiendavalt maksustamisele.  

Ettevõtlusega mitteseotud kuludelt maksab tulumaksu TuMS § 51 lõike 1 alusel residendist äriühing, milleks võib olla aktsiaselts, osaühing, täis- ja usaldusühing, tulundusühistu.

TuMS § 51 lõike 3 kohaselt maksavad residendist mittetulundusühing, sihtasutus ja juriidilisest isikust usuline ühendus tulumaksu lõike 2 punktides 1 ja 3 ning §-s 52 nimetatud kuludelt ja väljamaksetelt, samuti isiku põhikirjalise tegevusega (sealhulgas põhikirjas lubatud ettevõtlusega) mitteseotud teenuste ja vara ostmiseks tehtud kuludelt.

Nii TuMS § 51 kui ka § 52 alusel saab kulu või väljamakse olla ka vaid osaliselt ettevõtlusega mitteseotud. Kui kulu või väljamakse on osaliselt ettevõtlusega mitteseotud, maksustatakse vaid see osa kulust või väljamaksest, mis ei ole ettevõtlusega seotud.

Maksukorralduse seaduse (MKS) § 56 lõike 2 kohaselt peab maksukohustuslane pidama arvestust maksustamise seisukohast tähtsust omavate asjaolude kohta ja seega on ettevõtjal kohustus tehingute või saadud teenuste kohta koguda ja säilitada tõendeid, millega ta saab tõendada ostetud teenuse, vara või täidetud kohustuste vajalikkust oma ettevõtluses.

Ettevõtja tehtud kulutus kauba või teenuse ostmiseks ei pruugi olla kõige efektiivsem ja kauba või teenuse hind võib olla ebamõistlik, kuid kui on tuvastatav kauba või teenuse otstarve ja see on seotud ettevõtja ettevõtlusega, siis ainuüksi kauba või teenuse eest makstav ebamõistlik hind ei muuda teenuse või kauba ostmist ettevõtlusega mitteseotuks.

2. Maksuobjektid

2.1. Ettevõtlusega mitteseotud kulud on TuMS § 34 punktides 3–4, 6 ja 11 nimetatud kulud või väljamaksed

TuMS § 51 lg 2 p 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga TuMS § 34 p-des 3–4, 6 ja 11 kirjeldatud alljärgnevad kulud:

3) seaduse alusel määratud trahvid ja sunniraha ning maksukorralduse seaduse alusel tasutud intressid;
4) maksumaksjalt erikonfiskeeritud vara maksumus;
6) kõrgendatud määra järgi tasutud keskkonnatasu vastavalt keskkonnatasude seadusele ning seadusega sätestatud nõuete rikkumise või saastamisega looduskeskkonnale ning kolmandale isikule tekitatud kahju hüvitamise tasu;
11) pistis ja altkäemaks.

 All vaatleme nimetatud kulusid detailsemalt.

2.1.1. Seaduse alusel määratud trahvid ja sunniraha ning maksukorralduse alusel tasutud intressid (TSD lisa 6 rida 11)

Nimetatud väljamaksete osas ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust ettevõtlusega, kuna need kolm väljamakset (seaduse alusel määratud trahv ja sunniraha ning maksukorralduse seaduse alusel tasutud intressid) on alati tulumaksuga maksustatavad.

Trahv on karistusseadustiku (edaspidi KarS) § 44 kohaselt rahaline karistus kuriteo eest ning KarS § 47 kohaselt rahaline karistus väärteo eest. Seaduse alusel määratud trahvid võivad olla ka kohtu poolt menetlusseaduste alustel määratud trahvid, näiteks haldus- või tsiviilkohtumenetluse seadustiku alusel määratud trahvid jne.

Trahvid, mis on määratud äriühingule välisriigi õigusaktide alusel, on maksustatavad kui ettevõtlusega mitteseotud kulu samamoodi, nagu Eesti õigusaktide alusel määratud trahvid.

Sunniraha adressaat on isik, keda on ettekirjutusega kohustatud tegema nõutavat tegu või teost hoiduma. Sunniraha rakendab haldusorgan, kui tema antav ettekirjutus jäetakse hoiatuses märgitud tähtaja jooksul täitmata.

Enne sunniraha rakendamist peab haldusorgan tegema adressaadile kirjaliku hoiatuse.

Asendustäitmise ja sunniraha seaduse § 10 kohaselt on sunniraha tehtud hoiatuses kindlaks määratud summa, mille adressaat peab tasuma, kui ta ei täida ettekirjutusega ettenähtud kohustust hoiatuses märgitud tähtaja jooksul. Sunniraha on mõjutusvahend, millel puudub karistuslik iseloom.

Tulumaksuga kuulub maksustamisele ka maksuhalduri poolt määratud sunniraha. Maksuhaldur võib sunniraha määrata MKS § 67 lg 1 kohaselt, mis sätestab, et sunniraha võidakse määrata MKS § 60–62 sätestatud kohustuste (teabe esitamine maksumenetluses tähendust omavates asjaoludes, asjade ja dokumentide esitamine ning ettenäitamine) tähtajaks täitmata jätmise korral. Enne sunniraha rakendamist peab maksuhaldur tegema MKS § 136 lg 2 kohaselt kirjaliku hoiatuse sunniraha rakendamise võimaluse kohta. Ka on maksuhalduril võimalus MKS § 91 kohaselt määrata sunniraha maksukohustuslasele, kui deklaratsiooni ei ole esitatud seadusega sätestatud tähtpäevaks või ei kõrvaldatud maksudeklaratsioonis esinevaid puudusi. Maksuhaldur võib määrata deklaratsiooni esitamiseks või selle parandamiseks tähtaja ja teha hoiatuse, et kui määratud tähtaja jooksul deklaratsiooni ei esitata või puudusi ei kõrvaldata võidakse maksuhalduri poolt rakendada sunniraha.  

Antud sätte alusel kuuluvad deklareerimisele ja maksustamisele tulumaksuga ka maksukorralduse seaduse alusel tasutud intressid. Intressi maksmise, arvestamise, arvestamise aegumise ja intressi mittearvestamise alused sätestab MKS peatükk 11.

Intress on maksuõigussuhtest tulenev kohustus (MKS § 31 lg 1 p 5). MKS § 115 sätestab, et kui maksukohustuslane ei ole tasunud maksu seadusega sätestatud tähtpäevaks, on ta kohustatud arvestama ja tasuma tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. Intressi arvestatakse alates maksu tasumise tähtpäevale järgnevast päevast kuni tasumise või tasaarvestamise päevani (viimane kaasa arvatud).

Kui maksukohustuslane ei tasu intressi, esitab maksuhaldur intressinõude. 

2.1.2. Maksumaksjalt erikonfiskeeritud vara maksumus (TSD lisa 6 rida 12)

Käesoleval hetkel kehtivad õigusaktid (karistusseadustik, väärteomenetluse seadustik, tolliseadus) ei kasuta enam mõistet „erikonfiskeeritud vara“.
Konfiskeerimist reguleerib KarS § 83, mille kohaselt võib kohus konfiskeerida tahtliku süüteo toimepanemise vahendi, kui see kuulub otsuse või määruse tegemise ajal toimepanijale. KarS § 83 lg 4 sätestab, et konfiskeeritav vara saab olla vahend, aine või ese, kui selle omamiseks puudub vajalik luba.  
Karistusseadustiku (KarS) alusel võib vara olla konfiskeeritud kriminaalasjas kohtuotsuse või määrusega või väärteoasjas kohtuvälise menetleja otsuse või määrusega.

2.1.3. Kõrgendatud määra järgi tasutud keskkonnatasu vastavalt keskkonnatasude seadustele ning seadusega sätestatud nõuete rikkumise või saastamisega looduskeskkonnale ning kolmandale isikule tekitatud kahju hüvitamine (TSD lisa 6 rida 14)

Keskkonnatasude seaduse § 3 lg 3 mõistes jagunevad keskkonnatasud loodusvara kasutusõiguse tasuks ja saastetasuks.
Loodusvara kasutusõiguse tasu jaguneb omakorda kasvava metsa raieõiguse, maavara kaevandamisõiguse, vee erikasutusõiguse, kalapüügi õiguse ja jahipiirkonna kasutusõiguse tasuks.
Saastetasu rakendatakse, kui saasteaine heidetakse välisõhku, veekogusse või pinnasesse ning kõrvaldatakse jäätmeid.

Keskkonnatasu peab maksma isik, kes on saanud kas keskkonnaloaga või muul seadusega sätestatatud alusel õiguse eemaldada looduslikust seisundist loodusvara, heita keskkonda saastaineid, kõrvaldada jäätmeid või on teinud seda vastavat õigust omamata.
Kui isik kasutab loodusvara, heidab keskkonda saastaineid või kõrvaldab jäätmeid keskkonnaloas lubatust suuremas koguses, loa omamise nõuet eirates või keelatud kohas, maksab ta keskkonnatasu kõrgendatud määra järgi. Keskkonnatasu kõrgendatud määrad ja kõrgendatud määrade arvestamise alused sätestab keskkonnatasude seaduse 4 peatükk.

Keskkonnatasusid arvestatakse keskkonnatasude seaduse § 22 kohaselt kõrgendatud määra järgi, kui:

• saasteaineid heidetakse välisõhku lubatust suuremas koguses
• saasteaineid heidetakse veekogusse, põhjavette või pinnasesse lubatust suuremas koguses või kontsentratsioonis
• jäätmeid kõrvaldatakse lubatust suuremas koguses
• saasteaineid heidetakse merevette
• saasteaineid või jäätmed viiakse keskkonda kemikaalide või jäätmete transportimise käigus
• saasteaineid heidetakse või jäätmed viiakse keskkonda ilma loata
• loodusvara kasutatakse lubatust suuremas mahus või ilma loata

Keskkonnavastutuse seadus reguleerib keskkonnakahju tekitaja poolt looduskeskkonnale tema tegevusest või tegevusetusest keskkonnakahju või kahju ohtu tekitamist ja määratleb kahju hüvitamise alused ja korra. Keskkonnakahju ja kahjuohu tuvastab Keskkonnaamet.
Seega, kui ettevõtja on seadusega sätestatud nõudeid rikkunud, saastamisega looduskeskkonnale või kolmandatele isikutele (puudutatud isik) sellega kahju tekitanud või maksab keskkonnatasu kõrgendatud määra järgi, siis on sellised kulud, mis ettevõtja teeb (mis tulenevad seaduses sätestatud nõuete rikkumisest) käsitatavad ettevõtlusega mitteseotud kuluna.

2.1.4. Pistis ja altkäemaks (TSD lisa 6 rida 15)

KarS § 293 lg 1 mõistes on pistise võtmine ametiisiku poolt talle või kolmandale isikule vara või muu soodustuse lubamisega nõustumise või vara või muu soodustuse vastuvõtmise eest vastutasuna selle eest, et ametiisik on oma ametiseisundit kasutades toime pannud või on alust arvata, et ta edaspidi paneb toime seadusega lubatud teo, või on seaduslikult jätnud teo toime panemata või on alust arvata, et ta jätab selle toimepanemata edaspidi.
Pistise andmise, vahendamise ja võtmise sisuks on see, et ametiisik kas ei tee pistiseandja huvides õiguspärast tegu või teeb pistiseandja huvides õiguspärase teo. Oluline on see, et teo teeb ta ametiisikuna. Karistatav on teo juures see, et kahjustada saab isikute usaldussuhe riigi suhtes ja usk ametiisiku erapooletusse ja äraostmatusse.

KarS § 294 lg 1 alusel on altkäemaksu võtmine ametiisiku poolt talle või kolmandale isikule vara või muu soodustuse vastuvõtmise eest vastutasuna selle eest, et ametiisik on oma ametiseisundit kasutades toime pannud või on alust arvata, et ta edaspidi paneb toime seadusega mittelubatud teo, või on ebaseaduslikult jätnud toime panemata või on alust arvata, et jätab selle toime panemata edaspidi. 
Altkäemaksu puhul ametiisik teeb õigusvastase teo või ebaseaduslikult jätab toime panemata ning õigushüve, mida kaitstakse, on riigivõimu ausus ja äraostmatus.

Äriühing peab deklareerima ja tulumaksu maksma pistise või altkäemaksuks eraldatavate summade, väljamaksete või muude soodustuste pealt, mida saab käsitleda kui pistist või altkäemaksu. 

2.2. TuMS § 51 lg 2 p 2: Mittetulundusühingute tasutud sisseastumis- ja liikmemaksud, kui nendes ühingutes osalemine ei ole otseselt seotud maksumaksja ettevõtlusega (TSD lisa 6 rida 16)

Mittetulundusühing on mittetulundusühingute seaduse § 1 lg 1 mõistes isikute vabatahtlik ühendus, mille eesmärk või põhitegevus ei või olla majandustegevuse kaudu tulu saamine. Mittetulundusühing on eraõiguslik juriidiline isik, mille liige võib olla iga füüsiline või juriidiline isik, kes vastab mittetulundusühingu põhikirja nõuetele.
Mittetulundusühingu liikmeks vastuvõtmise, liikmemaksude ja sisseastumismaksude tasumine ja muud varalised kohustused mittetulundusühingu suhtes nähakse ette põhikirjas.
Kuna mittetulundusühingusse sisseastumis- ja liikmemaksude tasumise kohustust õigusaktides ette ei näha, siis otsustab iga mittetulundusühing, sätestades selle oma põhikirjas, kas ja millises suuruses sisseastumis- ja liikmemaksu võetakse.

TuMS § 11 alusel on mittetulundusühingul võimalik saada kantud tulumaksusoodustusega mittetulundusühingute ja sihtasutuste nimekirja juhul, kui mittetulundusühing vastab TuMS § 11 lg 2 toodud nõuetele.
Seega, mittetulundusühingule sisseastumis- ja/või liikmemaksu tasumise maksustamisel tuleb hinnata esmalt seda, milline on mittetulundusühingu tegevusvaldkond või tema põhikirjaline tegevus ja kuidas see on seotud maksumaksja ettevõtluse eesmärgi ja tegevusvaldkonnaga.

Olenevalt ettevõtte tegevusvaldkonnast võib ettevõte kuuluda mittetulundusühingu liikmena erialaliitudesse. Erialaliitu peab kuuluma maksumaksja ise, mitte töötaja füüsilise isikuna, kelle kulud sisseastumis- ja liikmemaksudena ettevõte hüvitab. Töötaja mittetulundusühingusse kuulumise eest sisseastumis- ja liikmemaksude tasumine tööandja poolt on maksustatav erisoodustusena TuMS § 48 kohaselt.

Maksumaksja mittetulundusühingu liikmeks olekul on oluline mittetulundusühingu seos ettevõtte tegevusala ja tegevusvaldkonnaga ning see, kas liikmeksolekuga kaasneks ettevõtjale hüve teenuse, informatsiooni või koolituse näol.

2.3. Väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument (TSD lisa 6 rida 17)

TuMS § 51 lg 2 p 3 eesmärk on välistada põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu äriühingust raha väljaviimine, seetõttu maksustatakse tulumaksuga kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest sellised väljamaksed kuuluvad nii või teisiti maksustamisele.

Maksumaksja on kohustatud muuhulgas dokumenteerima kõik oma majandustehingud, kirjendama algdokumentide või nende põhjal koostatud koonddokumentide alusel kõiki oma majandustehinguid raamatupidamisregistrites, säilitama raamatupidamise dokumente jne. 

Raamatupidamise algdokument on raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 kohaselt majandustehingu toimumist kinnitav tõend, millel peavad olema järgmised andmed:

• dokumendi nimetus ja number
• koostamise kuupäev
• tehingu majanduslik sisu
• tehingu arvnäitajad (kogus, hind, summa)
• tehingu osapoolte nimed
• tehingu osapoolte asu- või elukoha aadressid
• majandustehingut kirjendavat raamatupidamiskohustuslast esindava isiku allkiri (allkirjad), mis kinnitab (kinnitavad) majandustehingu toimumist
• vastava raamatupidamiskirjendi järjekorranumber

Raamatupidamise algdokumendile esitatavate nõuete järgi on võimalik tuvastada tehingu osa pool(ed), tehingu majanduslik sisu, tehingu hind, summa jne.

Raamatupidamise seaduse § 7 lg 4 järgi saab elektroonilisel kujul olevat algdokumenti säilitada juhul, kui seda on võimalik kirjalikult taasesitada.

Kuludokumendile esitatavaid nõudeid on Riigikohtu halduskolleegium põhjalikumalt käsitlenud 2. oktoobri 2003. a otsuses asjas nr 3-3-1-50-03 (RT III 2003, 29, 304), kus punktis 11 märgiti, et tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumist näidatud poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on tegemist näiteks siis, kui tasutakse sularahas tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. Kuna tulumaksuarvestus erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine, siis saab tulumaksu määrata väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel.

Lisaks sellele, et kuludokument peab võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel, peab kuludokument kajastama ka kauba või teenuse tegelikku hinda, mis on poolte vahel kokku lepitud. Raamatupidamise seaduses (RPS) reguleerivad majandustehingute dokumenteerimist ja algdokumenti §-d 6 ja 7. Nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida tehingu arvnäitajaid - kogus, hind, summa (RPS § 7 lg 1 p 4). Kui tehingu arvnäitajad on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga.

Riigikohus on oma lahendis nr 3-3-1-69-08 märkinud lisaks, et kui äriühingul tekib TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel maksukohustus, saab maksustamisele kuuluva väljamakse määramisel kasutada MKS §-s 94 sätestatud hindamismeetodit. MKS § 94 lg 1 kohaselt on hindamine lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 28. septembri 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-47-06).

Kui kontrolli käigus selgub, et dokumendil märgitud isik ei ole tegelik müüja, lähtub maksuhaldur maksukohustuse määramisel Riigikohtu lahenditest. Riigikohtu halduskolleegium on korduvalt selgitanud tulumaksukohustust juhtumitel, kui hiljem selgub, et tulumaksuarvestuses näidatud isik ei ole tegelik müüja (vt nt 12. juuni 2003. a otsus asjas nr 3-3-1-52-03, 20. oktoobri 2004. a otsus asjas nr 3-3-1-48-04 ja 2. detsembri 2004. a otsus asjas nr 3-3-1-50-04).

2.4. TuMS § 51 lg 2 p 4: Kulud või väljamaksed maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks (TSD lisa 6 rida 18)

Ettevõtluseks vajaliku või mittevajaliku teenuse mõistet tulumaksuseadus ei sätesta ja tegu on määratlemata õigusmõistega. Teenuse mõiste käibemaksuseaduse mõttes sõnastab § 2 lg 3 p 3, kuid kuna käibemaksuseaduse mõiste on lai, siis ei saa teenuse mõiste sisustamisel lähtuda käibemaksuseadusest.

Teenus, mida teiselt isikutelt ostetakse, peab olema seotud maksumaksja ettevõtlusega ning selle hindamisel tuleb arvestada tegevusvaldkonna eripära.

Ettevõtluseks vajalikeks teenusteks loetakse, kui ettevõte ostab selliseid teenuseid, mis on seotud kas ettevõtluse alustamise, käivitamise, arendamise ja säilitamisega või ka ettevõtte taastamise ning lõpetamisega.

2.5. TuMS § 51 lg 2 p 5: Kulud või väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuse täitmiseks (TSD lisa 6 rida 18)

Peale ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmisest (TuMS § 51 lg 2 p 4) ning ettevõtlusega mitteseotud vara soetamisest (TuMS § 52 lg 2 p 1) maksustatakse ka ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmine.

Selline kohustus võib olla ning kuuluda seega maksustamisele nii isiku enda kohustuse täitmine või ka kolmanda isiku kohustuse täitmine, mille tekkimine ei ole ettevõtlusega seotud.

2.6. TuMS § 51 lg 3: Residendist mittetulundusühing, sihtasutus ja juriidilisest isikust usuline ühendus maksab tulumaksu TuMS § 51 lg 2 punktides 1 ja 3 ning TuMS § 52 nimetatud kuludelt ja väljamaksetelt, samuti isiku põhikirjalise tegevusega (sealhulgas põhikirjas lubatud ettevõtlusega) mitteseotud teenuste ja vara ostmiseks tehtud kuludelt.

Mittetulundusühingu seaduse mõttes on mittetulundusühing isikute vabatahtlik ühendus, mille eesmärk või põhitegevus ei või olla majandustegevuse kaudu tulu saamine. Sihtasutuste seaduse mõttes on sihtasutus eraõiguslik juriidiline isik, mis on loodud  vara valitsemiseks ja kasutamiseks põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks. Seega puudub neil ettevõtlus ja nad lähtuvad oma tegevuses põhikirja eesmärkide täitmisest.

Põhikirjaliste eesmärkide täitmiseks tehtavaid kulusid ei maksustata tulumaksuga.

Samas nähakse ette, et kui mittetulundusühing, sihtasutus või usuline ühendus omab teatud kulu või vara, siis ei saa see olla tema põhikirjalise tegevusega seotud ja on seetõttu alati maksustatav tulumaksuga. Tulumaksuga maksustatavad maksuobjektid on konkreetselt määratletud ja maksustamisele kuuluvad väljamaksed on järgmised:

1) seaduse alusel määratud trahvid ja sunniraha ning maksukorralduse seaduse alusel tasutud intressid;

2) maksumaksjalt erikonfiskeeritud vara maksumus;

3) kõrgendatud määra järgi tasutud keskkonnatasu vastavalt keskkonnatasude seadusele ning seadusega sätestatud nõuete rikkumise või saastamisega looduskeskkonnale ning kolmandale isikule tekitatud kahju hüvitamise tasu;

4) pistis ja altkäemaks;

5) väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument;

6) ettevõtlusega mitteseotud vara soetamine;

7) madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku (§ 10) poolt emiteeritud väärtpaberite soetamine, välja arvatud juhul, kui nimetatud väärtpaberid vastavad investeerimisfondide seaduse § 257 lõike 1 tingimustele;

8) osaluse omandamine madala maksumääraga territooriumil asuvas juriidilises isikus;

9) viivise või leppetrahvi tasumine, kohtu- või vahekohtuväliselt kahju hüvitamine madala maksumääraga territooriumil asuvale juriidilisele isikule;

10) laenu andmine või ettemakse sooritamine madala maksumääraga territooriumil asuvale juriidilisele isikule või muul viisil nõudeõiguse omandamine madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku vastu;

11) isiku põhikirjalise tegevusega mitteseotud teenuse või vara ostmiseks tehtud kulud.

Kuna viidatavad punktid kasutavad muuhulgas mõistet ettevõtlusega mitteseotud teenus või vara, siis tuleb mittetulundusühingu, sihtasutuse või usulise ühenduse puhul lähtuda vara või teenuse soetamisel selle seotusest põhikirjaliste eesmärkidega (selle alustamiseks, säilitamiseks, lõpetamiseks jne tehtavad kulud) ja hinnata iga maksumaksja põhikirjas sätestatud eesmärkide saavutamiseks tehtavaid ja sellega kooskõlas olevaid tegevusi.

Põhikirjas tuleb märkida seaduses sätestatud tingimused. Kuid mittetulundusühing, sihtasutus või usuline ühendus võib põhikirjas määratleda ka detailsemalt vahendid, mida läheb vaja eesmärkide saavutamiseks; kululiigid; teenused, mida läheb vaja tema tegevuses ja eesmärkide saavutamiseks jne.

Kulud, mis on tehtud põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks, arendamiseks või edendamiseks ning vara valitsemiseks, peavad olema seostatavad põhikirjaliste eesmärkidega. Maksustamisele kuulub selliste kulude tegemine või  teenuste ostmine ning osutamine, mida saab käsitleda kui tulu jaotamist liikmete vahel, sest kasumi või tulude jaotamine oma liikmetele on  keelatud.

3. TuMS § 51 lg 5: Ettevõtlusega mitteseotud kuludeks ei loeta § 13 lõike 3 punktides 6-10 nimetatud kulusid

Paragrahvis sisalduvas viites toodud kulude puhul on tegemist kulutustega, mis tööandja teeb töötajate huvides ja mis seonduvad töötaja nö sotsiaalsete garantiidega.

Alljärgnevaid TuMS § 13 lg 3 p-des 6–10 kirjeldatud tööandja tehtavaid väljamakseid/kulusid ei maksustata tulumaksuga ja need loetakse ettevõtlusega seotud kuluks:

• laevade ja tsiviillennunduse lennukite meeskondadele, laevapere liikmetele ja tsiviilõhusõiduki meeskonnaliikmetele antava tasuta kollektiivtoitlustamise ratsiooni maksumust reisidel viibimise ajal, mis ei ületa 90 krooni isiku kohta päevas;
• töötajale või teenistujale lapse sünni puhul makstud toetust, mis ei ületa 5/12 residendist füüsilise isku maksutamisperioodi maksuvabast tulust;
• töötajale, kellel on tuvastatud töövõime kaotus alates 40% (kuulmispuude puhul kuulmislangusega alates 30 detsibellist) või kellele on määratud puude raskusaste, tööandja antud abivahendeid väärtuses, mis ei ületa kalendriaastas 50% töötajale või teenistujale kalendriaasta jooksul makstud ja sotsiaalmaksuga maksustatud väljamaksete summast;
• tööandja tasub töötajate täiendus- ja ümberõpet seoses töö- või teenistussuhte lõpetamisega koondamise tõttu;
• tööandja teeb kulutusi töötaja või teenistuja tööõnnetuse või kutsehaiguse tagajärjel saadud tervisekahjustuse raviks.

Loetletud kulusid/väljamakseid ei loeta ka tööandja tehtud erisoodustuseks töötajale juhul, kui tööandja poolt tehtav väljamakse tehakse loetletud punktide alusel ning töötaja vastab nimetatud isikutunnustele (nt töötaja on laevapere liige, töötaja täiendus- või ümberõpe tasutakse tema ees, kuna ta on koondatud jne).
Loetletud väljamaksetelt tulumaksuvabastuse rakendamine eeldab lisaks teatavate isikutunnuste olemasolule töösuhet tööandjaga või seda, et näiteks kutsehaiguse puhul nõustub endine tööandja hüvitama kutsehaiguse ravimisega tekkinud kulud.

Õhusõidukid jagunevad riiklikeks ja tsiviilõhusõidukiteks. Vaid tsiviilõhusõiduki meeskonna liikmetele saab võimaldada tasuta kollektiivtoitlustust maksumuses kuni 90 krooni päevas (TuMS § 13 lg 3 p 6). Riiklikuks õhusõidukiks loetakse kaitseväe-, tolli- või politseiteenistuses olevat (õhu)sõidukit.
Õhusõiduki meeskonnaliige on isik, kelle õhusõiduki omanik või käitleja määrab täitma töökohustusi õhusõiduki pardal lennuülesande täimise ajal. Kuna tsiviillennunduse meeskonnaliikmete töö tegemise koht on üldreeglina lennuk, siis ei ole võimalik töötajal tulenevalt oma töö iseloomust minna sööma talle sobival ajal, vaid selle tagab talle tööandja.

Laevapere liikmetele on toitlustamine tagatud tööandja poolt, kus töö iseloomust tulenevalt on töö tegemise kohaks laev ja laevapere liiget toitlustatakse laeva sõidu ajal ja samuti laeva seismise ajal ankrus, kai ääres või dokis, kus on korraldatud vahiteenistus ja kus laevapere liige täidab temale pandud kohustusi.
Kui tööandja korvab toitlustuskulu päevas 90 krooni isiku kohta, siis ei maksustata seda tulumaksuga. Kui päevane toitlustuskulu isiku kohta ületab 90 krooni, on ületatav summa maksustatav kui erisoodustus.

Kui tööandja maksab töötajale või teenistujale toetust lapse sünni puhul, siis on see vabatahtlik toetus tööandjalt, st õigusaktides ei ole sätestatud täiendavat kohustust seda maksta. Kui tööandja soovib sellist toetust maksta, siis peab ta jälgima, et toetuse suurus ei ületaks 5/12 residendist füüsilise isiku maksustamisperioodi maksuvabast tulust. Nimetatud summat ületavat osa ei maksustata mitte erisoodustusena, vaid isiku tuluna.

Töövõime kaotuse protsent väljendab töötaja püsiva töövõimetuse ulatust. Püsiva töövõimetuse põhjus tuvastatakse ja töövigastuse korral koostatakse tööõnnetuse raport ning kutsehaiguse korral koostatakse kutsehaigestumise raport ja muud dokumendid, nt tervisekontrolli otsus või tervisetõend, millest nähtub põhjuslik seos töö- või teenistuskohustusete täitmise ning vigastumise või haigestumise vahel. Selleks, et tööandja saaks hüvitada töötajale abivahendeid väärtuses, mis ei ületa kalendriaastas 50% töötajale või teenistujale kalendriaasta jooksul makstud ja sotsiaalmaksuga maksustatud väljamaksete summast, peab olema tuvastatud töövõime kaotus alates 40%-ist (kuulmispuude puhul kuulmislangusega alates 30 detsibellist).
Seaduses ei täpsustata, millal või millise tööandja juures peab töövõime kaotus tekkima, vaid oluline on, et on tuvastatud töövõime kaotus alates 40%-ist ja tööandjal on sellest tulenevalt võimalus kanda abivahenditega seotud kulusid.
Tulumaksuseaduse § 13 lg 3 p 8 alusel on tööandjal võimalik hüvitada töötaja abivahendi kulud juhul, kui töötajale on määratud puude raskusaste. Tööealise inimese puuded jagunevad järgmistesse raskusastmetesse: sügav, raske ja keskmine puue. Puude raskusaste tuvastatakse ekspertiisi käigus. Tööealise isiku puhul määratakse puude raskusaste kestusega kuus kuud, üks aasta, kaks aastat, kolm aastat või viis aastat. Sätestatud piirmäära ületavas summas kulude kandmine loetakse erisoodustuseks.

Ettevõtlusega seotud kuluks loetakse ka seda, kui tööandja tasub töötajate täiendus- ja ümberõppe seoses koondamise tõttu töö- või teenistussuhte lõpetamisega.
Kuigi töölepingu seaduse kohaselt on tööandja kohustatud kaasa aitama töötajate tööotsingutele või ümberõppele vaid kollektiivse töölepingute ülesütlemise korral, ei maksustata tulumaksuga tööandja kulutusi sellisele täiendus- ja ümberõppele koondamise tõttu. Oluline ei ole, kas selline koolitus toimus enne või pärast koondamist ning milline oli täiendus- või ümberõppe valdkond. Kui tööleping lõpetatakse teistel alustel kui koondamine, loetakse tööandja kantud töötajate täiendus- ja ümberõppe kulud erisoodustuseks. Koondamiseks loetakse töölepingu seaduse § 89 mõistes töölepingu erakorralist ülesütlemist, kui töösuhte jätkamine kokkulepitud tingimustel muutub võimatuks töömahu vähenemise või töö ümberkorraldamise tõttu või muul töö lõppemise juhul. Koondamine on ka töölepingu erakorraline ülesütlemine tööandja tegevuse lõppemisel või tööandja pankroti väljakuulutamisel või pankrotimenetluse lõpetamisel, pankrotti välja kuulutamata, raugemise tõttu.

Ettevõtlusega seotud kuluks loetakse ka tööandja poolt tehtud kulutusi töötaja või teenistuja tööõnnetuse või kutsehaiguse tagajärjel saadud tervisekahjustuse raviks.
Tööõnnetuse ja kutsehaiguse mõisted on avatud töötervishoiu ja tööohutuse seaduse (edaspidi TTOS) §-des 22 ja 23.
Tööõnnetuseks loetakse TTOS § 22 kohaselt töötaja tervisekahjustust või surma, mis toimus tööandja antud tööülesannet täites või muul tema loal tehtaval tööl, tööaja hulka arvataval vaheajal või muul tööandja huvides tegutsemise ajal. Tööõnnetusena ei käsitata tervisekahjustust või surma, mis toimus loetletud juhtudel, kuid mis ei ole põhjuslikus seoses töötaja töö või töökeskkonnaga. Tööõnnetus liigitatakse raskusastme järgi kergeks, raskeks või surmaga lõppenud tööõnnetuseks. Raskeks loetakse tööõnnetust, mis põhjustas töötajale raske kehavigastuse või eluohtliku seisundi.
Kutsehaiguseks loetakse TTOS § 23 kohaselt  haigus, mille on põhjustanud kutsehaiguste loetelus nimetatud töökeskkonna ohutegur või töö laad. Kutsehaiguste loetelu on kehtestanud sotsiaalminister määrusega. Kutsehaiguse diagnoosib töötervishoiuarst, kes teeb kindlaks töötaja terviseseisundi ning kogub andmed töötaja praeguste ja varasemate tööolude ning töö laadi kohta.