Meie arutame raamatupidamisarvestuse korraldamist ja raamatupidamisaruannete koostamist neis äriühinguis, mis on võtnud aluseks Eesti hea raamatupidamistava.

Käesoleva kirjutise eesmärk on anda praktilist abi raamatupidajaile, kellel on tekkinud vajadus pidada likvideeritavate firmade arvestust ja koostada nende aruandeid. Tegelikult ei ole see ülesanne sugugi lihtne, nagu esmapilgul paistab, kuna kehtivad õigusaktid (nagu seda sageli juhtub) ei võimalda ühetähenduslikult mõista mõningaid nendega reguleeritud ilminguid.

Haaramatut ei saa haarata ja nii on ka käesoleval artiklil mõningaid piiranguid. Esiteks arutame raamatupidamisarvestuse korraldamist ja raamatupidamisaruannete koostamist neis äriühinguis, mis on võtnud aluseks Eesti hea raamatupidamistava. Seepärast ei ole sellest materjalist eriti suurt kasu neil raamatupidajail, kes koostavad likvideerimisjärgus olevate firmade aruandeid rahvusvaheliste standardite järgi. Teiseks – Eestis on kõige levinumad äriühingu vormid aktsiaseltsid ja osaühingud. Seoses sellega tuleb siin juttu raamatupidamisarvestusest ja -aruandlusest just likvideerimisjärgus olevates aktsiaseltsides ja osaühinguis. Kuigi, olgu märgitud, ei erine nende likvideerimine väga radikaalselt ettevõtlusega tegelevate teistsuguste juriidiliste isikute likvideerimisest. Seetõttu võib käesolev materjal olla mingil määral kasulik ka neile raamatupidajaile, kes koostavad aruandeid ja peavad arvestust rahvusvaheliste standardite järgi.

Alustuseks veidi likvideerimisprotsessist endast

Millest algab äriühingu likvideerimine? Alati, mõistagi, likvideerimisotsuse tegemisest. Likvideerimisotsuse langetavad kas äriühingu kapitali omanikud (näiteks aktsionärid) või kohus. Praegu jätame kõrvale olukorra, kui äriühingu tegevus lõpeb pankroti tõttu.

Äriühingu omakapitali omanikud teevad ühingu likvideerimise otsuse üldkoosolekul. Lõpetamisotsus on vastu võetud, kui selle poolt on antud vähemalt 2/3 koosolekul osalenud osanike häältest, kui põhikirjas ei ole öeldud teisiti (äriseadustiku paragrahv 202 lõige 1 ja paragrahv 365 lõige 1).

Tehtud otsusest on vaja teavitada äriregistrit. Äriühingu lõpetamise otsuse kandmiseks äriregistrisse esitab juhatus avalduse (äriseadustiku paragrahv 204 lõige 1 ja paragrahv 367 lõige 1).

Tehtud otsusest on vaja teavitada äriühingu võlausaldajaid. Selleks tuleb likvideerimisteade viivitamatult avaldada väljaandes Ametlikud Teadaanded. Peale selle saadetakse kõigile teadaolevaile äriühingu võlausaldajaile teade selle likvideerimisest.

Kui äriühingu tegevus lõpetatakse kohtuotsuse alusel, siis loomulikult saadetakse see kohtuotsus registrisse vastava kande tegemiseks.

Likvideerimise algbilanss ja seda selgitav aruanne

Pärast seda, kui omanikud on teinud likvideerimisotsuse, algab raamatupidaja töö. Raamatupidaja peab esmajoones hästi teadma, et likvideerimisotsuse langetamisega lõpeb ühingu järjekordne majandusaasta ning algab uus majandusaasta. Tahaks rõhutada, et järjekordne majandusaasta lõpeb just sel päeval, kui omanikud on teinud likvideerimisotsuse.

Austatud raamatupidajad, olge tähelepanelikud – mitte sel päeval, kui juhatus esitab avalduse äriregistrisse, mitte likvideerimisteadaande avaldamise päeval ega ka sel päeval, kui registrisse tehakse vastav sissekanne. Majandusaasta lõpeb sel päeval , kui toimus likvideerimisotsuse langetanud üldkoosolek.

Likvideerimisotsuse vastuvõtmisega lõpevad juhatuse volitused ja algavad ühingu likvideerijate volitused. Enne otsuse tegemist allus raamatupidaja juhatusele, kõik tema koostatud aruanded allkirjastasid juhatuse liikmed (kuna seaduse järgi loetakse, et aruandeid koostavad just nemad). Nüüd aga asuvad juhatuse liikmete kohale likvideerijad. Raamatupidaja allub neile ja kõik aruanded , mis raamatupidaja nüüd koostab, allkirjastavad nemad. Möödaminnes märkigem, et väga sageli määratakse likvideerijaiks needsamad isikud, kes enne likvideerimisotsuse tegemist olid juhatuses.

Äriühingu likvideerimisotsuse vastuvõtmisest alates kolme kuu jooksul tuleb koostada likvideerimise algbilanss ja seda selgitav aruanne (äriseadustiku paragrahv 211 lõige 2 ja paragrahv 374 lõige 2). Bilanss koostatakse likvideerimisotsuse vastuvõtmise päeva seisuga.

Likvideerimise algbilanss (pöörake tähelepanu sellele, et kõne all on ainult bilanss!) peab olema koostatud , arvestades Raamatupidamise Toimkonna Juhendiga RTJ 13 "Likvideerimis – ja lõpparuanded" kehtestatud reegleid, samuti arvestades kõiki raamatupidamise aastaaruande koostisse kuuluvale bilansile esitatavaid nõudeid. Kui "kõiki", siis on järelikult kõne all nõuded, mida esitatakse nii selle sisule kui ka vormile. Eeldan, et ei ole vaja loetleda kõiki neid tavalisi nõudeid, mida Eesti raamatupidajad väga hästi teavad.

Peatume likvideerimisaruannete koostamise erireeglitel, mille on kehtestanud RTJ 13

Peamine, mida peab likvideerimise algbilansi ja seejärel kõigi järgnevate likvideerimisaruannete koostamisel silmas pidama, on see, et seda ei koostata katkematu tegevuse eeldusel. Bilanss koostatakse teisel alusel – teades , et ühingu tegevus lõpeb. Seadus lubab likvideerijail teha ainult neid tehinguid, mis on vajalikud ühingu likvideerimiseks. Ühingu likvideerijad nõuavad sisse võlad, müüvad vara ja rahuldavad võlausaldajate nõuded (äriseadustiku paragrahv 209 lõige 2 ja 3 ning paragrahv 372 lõige 2 ja 3). Järelikult ei või likvideerimisbilansis olla pikaajalisi aktivaid, kuna kõik ühingu aktivad on kas sissenõudmisele kuuluvad võlad või müügiks määratud vara või raha. Likvideerimisbilansis ei ole tavaliselt ka pikaajalisi kohustusi. Eeldatakse, et kõik ühingu kohustused peavad olema likvideerimisprotsessis täidetud võimalikult kiiresti ja seepärast lakkavad need vastamast RTJ 2. 17 – 19 toodud pikaajaliste kohustuste kriteeriumidele.

Vara hindamise reeglid likvideerimisbilansis on sätestatud RTJ 13.14. Reeglid on lihtsad. Raha kajastatakse nominaalväärtuses, nõuded kajastatakse nende tõenäoliselt laekuvas summas ja kõik muud varad nende neto müügihinnas.

Raha ei ole nominaalväärtuses üldsegi raske hinnata ja me ei hakka sellel peatuma. Mõnevõrra keerukam ülesanne on hinnata nõudeid, juhindudes arusaamast, kuivõrd tõenäoline on see, et raha õnnestub võlgnikelt kätte saada. Selleks on kõige parem arvestada Raamatupidamise Toimkonna seisukohaga, mis on ära toodud RTJ 3. 30 – 31. Kui võlgnik on kuulutatud maksujõuetuks, kui tal on tõsiseid rahalisi raskusi, kui ta ei pea kinni tasumise tähtaegadest, kui on toimunud võlgniku laenureitingu langus, siis need kõik on tunnusmärgid, mis osutavad sellele, et tõenäoliselt ei õnnestu võlgnikult raha tagasi saada. Nende tunnuste olemasolu korral tekib vajadus teha nõuete (mitte ainult ostjaile, vaid ka võlgnikele esitatavate nõuete) allahindlus. Nõuete allahindlus tehakse täpselt samuti nagu raamatupidamise aastaaruannete koostamisel. Tuleb meeles pidada, et mistahes kirje raamatupidamisarvestuses tehakse alati raamatupidamise algdokumendi alusel (raamatupidamise seaduse paragrahv 6 lõige 4). Antud juhul võib raamatupidamise algdokumendiks olla kas likvideerijate kirjalikult vormistatud otsus nõuete allahindluse kohta või raamatupidamise õiend (raamatupidamise seaduse paragrahv 7 lõige 3). Allahindlus tehakse järgmiste raamatupidamislausenditega:

Deebet: kulude konto kreedit: allahinnatud nõuete konto (ehk siis ebatõenäoliselt laekuvate arvete konto, kui see sõnastus kellelegi rohkem meeldib).

Bilansi selles kirjes, kus tuleb kajastada vastavaid nõudeid (näiteks muude nõuete kirje, kui jutt on antud laenu nõudest), kajastatakse nõuete summa miinus allahinnatud nõuded.

Nüüd peatugem kogu muu vara hindamisel bilansis. Tegemist on mis tahes varaga, välja arvatud raha ja nõuded. Siia kuuluvad kõiksugu varud, samuti mis tahes põhivara, sealhulgas materiaalne põhivara. Siinjuures tahaks veel kord rõhutada, et RTJ 13.14 sätete kohaselt ei hinnata kogu seda niinimetatud muu vara madalaima hinde reeglit kasutades, vaid neto müügihinna järgi. Neto müügihind (RTJ 13. 9) on summa, mille eest on võimalik vara müüa teadlike, huvitatud ja sõltumatute osapoolte vahelises tehingus, miinus müügiga seotud kulutused. Praktika näitab, et sageli on vara neto müügihind mõnevõrra madalam raamatupidamisarvestuses kajastatud hinnast. Kuid mitte alati. Mõnikord on ka vastupidi. Kui meil on tegu sellise "vastupidisega", tuleb vara hinda bilansis kajastamiseks suurendada, kajastades vara ümberhindamisest saadud tulu. Kui aga neto müügihind on siiski madalam selle arvestuslikust hinnast, tuleb vara hinda bilansis kajastamiseks vähendada, kajastades kulutusi vara allahindlusele.

Mis puudutab põhivara (õigemini selle vara, mida enne likvideerimisotsuse tegemist loeti põhivaraks) kajastamist bilansis, siis on arukas ja praktiline kajastada seda kirjel "Müügiootel põhivara" (mõistagi arvestades nii RTJ 5.79 – 83 kui ka RTJ 13. 14 sätteid). See kirje asub bilansis kohe pärast varude lõiku.

Kui raamatupidaja jõuab reeglitelt praktilise töö juurde, tekib tal tavaliselt tohutult palju küsimusi, millele juhenditest vastust ei leia. Üldjuhul tekib muu hulgas üks huvitav küsimus – kust oleks võimalik saada informatsiooni ühe või teise varaobjekti neto müügihinna kohta? Kui kurb see ka ei ole, aga tuleb tunnistada, et väga sageli on neto müügihinda määrata küllaltki keerukas ja ühtlasi kallis või seda pole üldse võimalik teha.

Jah, kui jutt on kinnisvaraobjektidest, võib nende turuhinna kohta saada informatsiooni professionaalselt eksperdilt vastava tasu eest. Eestis võib saada hinnangu ka sellisele varale nagu sõiduauto. Kui on vaja saada hinnangut niisugusele varale, mille hinnad kujunevad börsihindade mõjul (näiteks on vaja hinnata hulgi müüdavat vedelkütust), siis ei ole vara hindamiseks vajaliku info saamine sugugi võimatu. Suuremates firmades võivad ettevõtte majanduses kogenud likvideerijad anda mõnikord oma hinnangu raamatupidajale nii vajalikule neto müügihinnale, juhindudes tegelikest teadmistest konkreetses ettevõtluses ning arvestades üldist olukorda majanduses. Sellisel juhul jääb raamatupidajal üle ainult rõõmustada, unustamata seejuures muidugi jälgida, et see hinnang oleks ikkagi kirjalikult vormistatud ja varustatud likvideerijate allkirjadega, vältimaks teenimatuid etteheiteid hiljem.

Nende äsja loetletud olukordadega ammenduvadki vara neto müügihindade määramise tegelikud võimalused meil Eestis. Aga kuidas määrata mingi tootmisseadme neto hinda? Või müügiks mõeldud tavaliste, börsist sõltumatute kaupade, jalgrataste, suuskade, rõivaste või mööbli hinda? Neid küsimusi ei tasu esitada, sest vastuseid neile niikuinii ei ole.

Mida peaks raamatupidaja sellisel juhul tegema? Likvideerimise algbilanss tuleb mingisugusel viisil siiski koostada. Kas kedagi huvitab neto müügihinna määramiseks vajaliku informatsiooni puudumine? Muidugi ei. Mida siis teha?

Järgneb ajakirja Raamatupidamisuudiste järgmistes numbrites

Stella Zdobnõh,
audiitor