Välisriigi tulude maksustamisest üldiselt

Kui tulu teenitakse väljaspoolt Eestit, tuleb maksustamisel arvestada nii kodu- kui tuluallika riigi ehk mitme riigi maksuseadustega. Lisaks riikide maksuseadustele, määrustele ja muudele maksustamist mõjutavatele sätetele oleneb konkreetne välisriigi tulude maksustamine sellest, kas riikide vahel on sõlmitud ja jõus tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise leping (edaspidi maksuleping).

Rahvusvahelises maksustamises on väga paljudes riikides määravaks residentsus, tulu päritolu ning äritegevuse toimumine või isiku tegelik viibimine riigis. Füüsilise isiku kodakondsus või asjaolu, kus juriidiline isik on asutatud, ei oma maksustamisel nii suurt tähtsust, nagu tavaliselt arvatakse. Kui tulu allikas on välisriigis või viibitakse seal äritegevuse või töötamise eesmärgil piisavalt kaua, tekib tulumaksukohustus ka selles välisriigis.

Konkreetset maksustamist mõjutab konkreetse välisriigi seadus ning maksuleping.

Kui Eesti on sõlminud teise riigiga maksulepingu, piirab see topeltmaksustamise vältimiseks Eesti residendi tulude maksustamist teises lepinguriigis.

Kui maksulepingut sõlmitud ei ole, kohalduvad Eesti residendi tulude maksustamisel välisriigis vaid välisriigi seadused. Eesti resident on kohustatud aga kogu maailmast teenitud tulu deklareerima ka Eestis ning maksma Eestis tulumaksu. Topeltmaksustamise vältimine Eestis viimasel juhul (kui maksuleping puudub) tagatakse vaid Eesti tulumaksuseaduse abiga.

Ka maksulepingust tulenevalt peab lõpliku topeltmaksustamise vältimise tagama residendiriik, seega Eesti residendi puhul Eesti. Kui välisriigiga on sõlmitud maksuleping, on topeltmaksustamise vältimise võimalused suuremad, kuigi vastavad sätted on olemas ka tulumaksuseaduses.

Kui Eesti resident leiab, et tema tulude maksustamisel ei ole maksulepingut järgitud, saab ta esitada oma residendiriigile taotluse asjaolude selgitamiseks ja maksulepingu kohaldamiseks (maksulepingu art 25).

Sotsiaalkindlustusega seotud maksude ja maksete tegemise kohustust ning topeltmaksustamise vältimist Euroopa Majanduspiirkonnas reguleerib EL-i määrus (Nõukogu määrus (EMÜ) nr 1408/71).

Maksulepingu kohaldumine

Eesti on sõlminud paljude riikidega kahepoolse tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ja maksudest hoidumise tõkestamise lepingu (edaspidi maksuleping).

Topeltmaksustamise vältimine ei tähenda iseenesest automaatset deklareerimise kohustusest vabanemist ühes või teises riigis. Eestis tuleb residendi välisriigi tulu deklareerida ka juhul, kui välisriigis on tulumaks samalt tulult tasutud. Eestis võib deklareerimata jätta vaid tulu, mis Eesti tulumaksuseaduse alusel on tulumaksust vabastatud ning mille kohta ei ole eraldi kehtestatud deklareerimise kohustust (näiteks töölähetuse päevaraha). Paljude välisriikide maksuhaldurid ootavad samuti maksude deklareerimist ka mitteresidentidelt.

Seega võibki juhtuda, et sama tulu on vaja deklareerida mitmes riigis. Eesti residendiriigina võtab aga välisriigis juba tasutud maksulepinguga kooskõlas tagastamatu tulumaksu Eesti maksukohustuse arvutamisel arvesse või olenevalt olukorrast vabastab välisriigis juba lõpliku tagastamatu tulumaksuga maksustatud tulud Eestis maksustamisest. Seega on siin topeltmaksustamine välditav.

Asjaolu, et välisriigis on mitteresidendile kehtestatud tulude deklareerimise nõue, ei tähenda iseenesest maksulepingu rikkumist. Maksuleping mõjutab Eesti residendi tulumaksu arvestust ja tasumist välisriigis. Kui välisriigis on maksu arvutatud ja tasutud enam, kui lubab vastava riigiga sõlmitud maksuleping, on tegemist maksulepingu kohaldamata jätmisega. Selline enammakstud tulumaks kuulub tagastamisele välisriigi poolt Eesti residendile.

Kõigis riikides ei toimu maksulepingu kohaldamine automaatselt väljamakse tegemisel, deklareerimisel või tulumaksu ettemaksu kogumisel. Igal riigil on õigus kehtestada talle sobivad vorminõuded maksulepingute kohaldamiseks. Näiteks Eestis on mitteresidendil vajalik maksulepingust tulenevate maksusoodustuste või -vabastuste saamiseks esitada väljamakse tegijale oma residendiriigi maksuhalduri kinnitatud tõend tulu saaja ja tema residentsuse kohta. On riike, kes esialgu kohaldavad oma riigi maksuseadusi ja maksulepingute soodustusi, mis rakendatakse alles tagantjärele siis, kui saaja esitab taotluse maksulepingu kohaldamiseks ning muud vajalikud tõendid, mille alusel enammakse tagastatakse või on mingi muu meetod maksusoodustuste arvestamiseks. Kuni sellised vorminõuded on täitmata, ei saa reeglina rääkida maksulepingu kohaldamata jätmisest. Iseasi on, kui maksulepingu kohaldamiseks esitatavad nõuded on soodustustega võrreldes ebaproportsionaalsed, mis sisuliselt viivad maksulepingu kohaldamata jätmiseni. Viimasel juhul võib vaidlus olla õigustatud. Samas juhime tähelepanu, et lepinguosaline riik võib jätta endale õiguse loobuda läbirääkimiste alustamisest teise riigiga, kui ei pea taotlust õigustatuks, sellest edaspidi.

Kindlasti soovitame maksumaksjal enne taotluse esitamist uurida täpsemat maksulepingute kohaldamise korda välisriigi maksuhaldurilt.

Maksustamisest pääsemiseks välisriigis ei piisa vaid põhjendusest, et maksud on juba tasutud Eestis, kui teise riigi seadused ja maksuleping annavad maksustamise õiguse välisriigile. Isik ei saa ise oma tahtmise järgi valida, millisele riigile makse maksta.

Isik, kelle suhtes on välisriigi maksuhalduri poolt maksuvõlgade sissenõudmist alustatud, saab nõude aluseks olevat dokumenti vaidlustada üksnes selles riigis, kelle poolt maksukogumise palve saadeti. Seega, kui isik töötas Norras ja seal makse ei tasunud ning Norra maksuhaldur saatis Eesti Maksu- ja Tolliametile maksukogumise palve, mille alusel maksuhaldur sissenõudmist alustas, saab inimene vaidlustada maksuvõla sissenõudmise aluseks olevat dokumenti Norras, mitte aga Eestis. Küll aga saab Eesti maksuhalduri abil vaidlustada maksulepingu kohaldamata jätmise, kui see on toimunud.

Küsimuse või kahtluse korral, kas lepinguriigist saadud tulu maksustamine vastab maksulepingule, võib alati pöörduda palvega selgituste saamiseks Eesti Maksu- ja Tolliameti poole suuliselt või kirjaliku järelepärimisega. Kindlasti peaks püüdma suhelda ka välisriigi maksuhalduriga vastavate selgituste saamiseks. Asjaolu, et Eesti residendi tulu maksustati välisriigis, ei pruugi olla veel maksulepingu rikkumine.

Eesti maksuhaldur ei saa tagastada välisriigis tasutud makse või vabastada Eesti residenti välisriigi maksukohustustest.

Kuid Eesti residendil on võimalus saada Eesti maksuhaldurilt abi juhul, kui ta leiab, et tema tulude maksustamisel ei ole maksulepingut õigesti kohaldatud, kas Eesti kui residendiriigi või välisriigi poolt, kellega Eestil on maksuleping sõlmitud.

Kui juhtub, et maksulepingu kohaldamiseks on vajalikud rutiinsed tegevused ja nõuded sooritatud ning tulu saajale on selge, et tulu maksustamine välisriigis (või ka Eestis) ei olnud kooskõlas maksulepinguga, on tal maksulepingu artiklist 25 lähtuvalt õigus esitada residendiriigi maksuhaldurile taotlus palvega viia maksustamine kooskõlla maksulepinguga. Kui residendiriigi maksuhaldur leiab, et taotlus on õigustatud, alustakse teise lepinguriigiga läbirääkimisi, saavutamaks Eesti residendi tulude maksustamine maksulepingu kohaselt.

Näiteid maksulepingu kohaldamata jätmisest

• Eesti ja teine lepinguriik tunnistavad mõlemad isiku oma residendiks maksulepingu mõistes, kuna pole võimalik tuvastada, millise riigiga on isikul tugevamad sidemed. Topeltresidentsust saab vältida lepinguosaliste riikide läbirääkimiste tulemusena (maksulepingu art 4 lg 2).
• Välisriigis on tulumaks kinni peetud kõrgema määraga, kui maksulepingus vastavale tululiigile ette nähtud (näiteks maksulepingu art 10 kuni 12) ning maksulepingust enamtasutud tulumaksu ei tagastata ka pärast maksulepingu kohaldamiseks vajalike vorminõuete täitmist.
• Teine lepinguriik maksustab Eesti residendi tulu, kuigi maksulepingu kohaselt selleks õigust pole (näiteks puudus äritegevuse püsiv tegevuskoht teises riigis, maksulepingu artiklid 5 ja 7).
• Erinevates riikides võidakse tõlgendada maksulepingut erinevalt, on arusaamatusi mõistete või tululiigi määramisega.
• Muud juhud, mis toovad kaasa topeltmaksustamise, mis on vastuolus maksulepingu sätetega.

Nõuded taotlusele

Enne vaidlustamist on nii maksumaksjale kui ka maksuhaldurile oluline maksustamise asjaolud välja selgitada. Välisriigi tulude maksustamisel peab arvestama erinevate riikide maksuseaduste ja maksulepinguga, mistõttu see ei pruugi olla väga kerge.

Eesti maksuhalduri poole võib pöörduda järelepärimisega tasumisele kuuluvate maksude, maksusumma arvutamise korra ja määramise aluste kohta ning paluda selgitusi maksudeklaratsiooni täitmise ja vaide või taotluse esitamise kohta, samuti maksulepingute kohaldamise kohta. Sellisel viisil saadud maksuhalduri vastus on nõuanne, mis reeglina ei too kaasa suhtlemist välisriigi maksuhalduriga, kuigi olenevalt asjaoludest on ka seda tehtud.

Kui Eesti resident on teinud maksulepingu art-s 25 märgitud taotluse, tuvastab Eesti maksuhaldur taotluses esitatud asjaolude põhjal, kas on õigustatud väide maksulepingu kohaldamata jätmise kohta. On äärmiselt oluline, et maksumaksja esitaks taotluses kõik vaieldava välisriigi tulude maksustamisega seotud asjassepuutuvad tõendid ja piisavad selgitused.

Taotluse lahendamisele aitab kaasa, kui lepinguosaliste riikide maksuhaldurid on maksumaksjalt saanud vaidlusaluse olukorra kohta võimalikult sama info võimalikult samal ajal.

Kui Eesti residendist isiku maksustamine mõjutab otseselt temaga seotud isiku maksustamist välisriigis, oleks otstarbekas teha samaaegselt taotlus seotud isiku poolt välisriigi pädevale ametiisikule.

Taotluse ja sellele lisatud materjalide põhjal koostab maksuhaldur seisukoha, kas maksulepingut on rikutud, mistõttu asjaolude täpne ja igakülgne kirjeldamine on väga oluline. Kuigi konkreetne taotlus ja sellele lisatud dokumendid sõltuvad asjaoludest, peab taotluse esitaja reeglina asjaolude kirjeldamisele lisama:

• viite, milline riik maksulepingut rikub;
• viite maksulepingu sätetele, mida tema arvates rikutakse;
• selgituse, milles rikkumine täpselt seisneb;
• selgituse, kuidas see mõjutab teises lepinguriigis seotud isikute maksustamist, kui see sõltub maksulepingu kohaldamata jätmisest;
• kirjelduse, mida on seni maksulepingu kohaldamiseks ette võetud;
• kirjelduse, millised on olnud maksulepingut väidetavalt rikkuva maksuhalduri põhjendused maksulepingu kohaldamata jätmise kohta;
• maksumaksja seisukoht ning ettepanek, kuidas oleks võimalik olukorda tema arvates lahendada.

Kui taotlusega esitatud andmed pole piisavad, pole võimalik läbirääkimisi alustada.

Oluline on taotlus esitada lubatud tähtaja jooksul, milleks on mitte enam kui kolm aastat alates päevast, millal saadi teada maksulepingut rikkuvast maksustamist põhjustavast tegevusest (maksulepingu art 25 lg 1).

Läbirääkimised pädevate ametiisikute vahel

Kui Eesti resident on kindel, et tema tulude maksustamine on vastuolus või satub vastuollu maksulepinguga, esitab ta Eesti maksuhaldurile motiveeritud taotluse maksulepingu kohaldamiseks läbirääkimiste alustamiseks teise riigi maksuhalduriga. Siinjuures ei ole oluline, et vaidlusaluses asjas oleks haldusakt juba tehtud, piisab ka sellest, kui on kindlaid tõendeid, et maksustamine võib sattuda vastuollu maksulepinguga.

Eesti maksuhaldur tutvub taotluses esitatud selgituste ja tõendusmaterjalidega. Eesti maksuhaldur peab enne läbirääkimistesse asumist olema oma seisukohas maksulepingu rikkumise kohta selgusele jõudnud ja kindel, mistõttu vajadusel tutvutakse asjaolude selgitamiseks Eesti residendi maksuarvutusega Eestis, kui seda seni pole tehtud.

Kui Eesti maksuhaldur nõustub taotluse esitajaga ning leiab, et kahtlused maksulepingu kohaldamata jätmisest on põhjendatud, alustavad riikide pädevad ametiisikud läbirääkimisi. Riikide pädevad ametiisikud on märgitud maksulepingu art-s 3 ning reeglina on tegu vastava riigi rahandusministri või tema volitatud esindajaga.

On võimalik, et topeltmaksustamise vältimiseks ja maksulepingu kohaldamiseks piisab olenevalt asjaoludest ainult Eesti maksuhalduri tegutsemisest, sel juhul läbirääkimisi kahe riigi pädevate ametiisikute vahel ei alustata.

Kui riikidevahelisi läbirääkimisi on alustatud, oleks reeglina mõistlik riigisisesed vaidlused segaduste vältimiseks peatada. Kui tegemist on välisriigi tuludega, peaksid just riikidevahelised läbirääkimised andma põhjalikuma ja lõpliku tulemuse topeltmaksustamise vältimiseks.

Kuna vaidemenetlusse maksulepingu kohaldamise kohta tuleb kaasata mitme riigi ametiasutused ning tegemist on suhtlemisega üle riigipiiri, ei saa nimetatud taotluse lahendamisel lähtuda ainult Eestis kehtivatest ajapiirangutest taotluse lahendamisel. Olulised on ka teise riigi vastavad tähtajad ja võimalused. Mõlema riigi pädevad ametiasutused peaksid tegema kõik võimaliku, et läbirääkimised toimiksid mõistliku ajakuluga. Samas ei saa ka nõuda, et riikidevahelist vaidlust peaks lahendama eelisjärjekorras võrreldes riigisisesega.

Lepinguosaliste riikide pädevad ametiisikud võivad kokkuleppele jõudmiseks suhelda teineteisega vahetult ning moodustada vajadusel ühise komisjoni (maksulepingu art 25).

Riikide pädevate ametiisikute läbirääkimistesse reeglina maksumaksjat ei kaasata. Kui osalejad peavad seda vajalikuks, võidakse siiski läbirääkimistele kaasata ka taotluse esitaja. Kui pädev ametiasutus on vastava kutse maksumaksjale esitanud, on tegemist juba kohustusega. Reeglina saab taotluse esitaja aidata kaasa läbirääkimistel parima tulemuse saavutamisele koostöövalmidusega ja põhjalike tõendusmaterjalide ettevalmistamise ja esitamisega. Läbirääkimisi pidavad pädevad ametiisikud omakorda peaksid hoidma maksumaksjat toimuva arenguga järjekindlalt kursis.

Kui riikide pädevad ametiisikud on jõudnud maksulepingu kohaldamisel kokkuleppele, siis läbirääkimised lõpetatakse ning tulemus antakse taotluse esitajale teada. Läbirääkimistel saavutatud kokkuleppe kohaselt tehakse mõlemas riigis isiku maksustamisel ümberarvestus selliselt, et maksulepingu kohaldamine oleks tagatud.

Eestis ei saa sõlmida maksuhalduri ning maksumaksja vahel kokkulepet maksustamise kohta, kuid riikide maksuhaldurite vaheline kokkulepe maksulepingu kohaldamiseks on kehtivate maksulepingute alusel võimalik. Maksumaksjale jääb üle leppida pädevate ametiisikute kokkuleppe tulemusega.

Läbirääkimised toovad paratamatult pädevatele ametiisikutele kaasa kulusid. Rahvusvahelise tava kohaselt kannab iga läbirääkimistes osaleja (seega pädev ametiisik) oma otsesed kulud ise (seisukoha koostamine, dokumentide ettevalmistamine, võimalikud reisikulud jne). Kui kokku lepitult on vajalikuks peetud erakorralised kulud (tõlkekulud, eksperdi arvamus jne), lepitakse kulude jagamine kokku eraldi, heaks tavaks on nende jagamine proportsionaalselt osalejate vahel.

Läbirääkimiste lõpptulemuse saavutamine ja selle kiirus oleneb erinevate riikide pädevate asutuste protseduurireeglitest, administreerimise süsteemist ning erinevate riikide erinevatest võimalustest ja ressurssidest olukorda lahendada. Seega võib kogu protsess võtta ettenägematult palju aega. Maksulepingus ei ole sätestatud tähtaega, mille jooksul on vaja saavutada kokkulepe pädevate ametiisikute vahel.

Seni oleme kirjeldanud olukorda, mil Eesti resident pöördub Eesti maksuhalduri poole maksulepingu sätete rikkumisest tulenevalt. Maksulepingud võimaldavad aga teha igakülgset maksuhaldurite vahelist koostööd topeltmaksustamise vältimiseks. Näiteks erinevate maksulepingu kohaldamise või tõlgendamisega seotud probleemide korral on võimalik, et välisriigi pädev ametiisik pöördub Eesti maksuhalduri poole palvega maksulepingu kohaldamiseks läbirääkimistesse asuda. Kui maksustamine puudutab mitteresidenti, kes on Eesti residendiga seotud isik, on võimalik, et sellised läbirääkimised toovad kaasa Eestiga seotud isiku maksustamise muudatuse Eestis.

Läbirääkimiste tulemusena püütakse saavutada taotluse esitanud isiku tulude maksustamisel olukord, kus maksuleping oleks täidetud ning topeltmaksustamine välditud.

Maksulepingu kohaldamata jätmisest tuleneva enammakse tagastamisest

Eestis ei tagastata välisriigis enammakstud tulumaksu. Eesti maksuhalduri osalemisega läbirääkimistel võidakse saavutada olukord, mil välisriigi maksuhaldur on kohustatud tagastama maksulepingust enammakstud tulumaksu Eesti residendist maksumaksjale. On võimalik, et välisriigi ümberarvestustest tulenevalt on vaja muuta maksuarvestust ka residendiriigis ehk Eestis. Näiteks on välisriigis enammakstud tulumaksu võrra juba vähendatud Eestis tasumisele kuuluvat tulumaksu. Eestis võetakse tulumaksu arvestuses arvesse vaid lõplik tulumaks, mis ei ületa välisriigiga sõlmitud maksulepingus kokku lepitud maksustamise määrasid ega õigust.

Samas on võimalik ka vastupidine olukord, mil Eesti resident on maksnud tulumaksu Eestis, kuigi maksulepingu alusel oli maksustamise õigus ka välisriigis. Kui välisriigis toimunud ümberarvestuse tulemusena määrati samalt tulult maks ka välisriigis, on Eesti residendiriigina kohustatud tagama topeltmaksustamise vältimise. Välisriigis maksulepingust tulenev tulumaks võetakse Eestis arvesse. Eestis enammakstud tulumaks tagastatakse maksumaksjale.

Lihtsamatel juhtudel toimib see nii, et saaja teeb juba esitatud tuludeklaratsiooni paranduse ning esitab tulumaksu tagastamise taotluse, millele lisab välisriigis tulumaksu tasumist tõendavad dokumendid, st näiteks välisriigi maksuhalduri maksuteate ja väljavõtte tulumaksu tasumise kohta. Taotluses peab olema märgitud väljamakse tegija andmed, tulu liik, maksustatav summa, välisriigis tasutud tulumaks, tulu saamise ja tulumaksu tasumise aeg.

Eesti pädev ametiisik võib ka omal algatusel pöörduda välisriigi maksuhalduri poole läbirääkimiste alustamiseks, kui ta leiab, et tulumaksuga maksustamine teises lepinguriigis ei ole maksulepinguga kooskõlas ning ohustab Eesti maksulepingust tulenevaid maksustamise õigusi.

Täiendavate küsimustega maksulepingust tulenevate vaidluste lahendamise kohta palutakse pöörduda maksu- ja tolliameti poole.