1. Sissejuhatus

2. Deklaratsiooni TSD lisa 4 täitmisest üldiselt  
2.1. Erisoodustuse mõiste ja olemus 
2.2. Tööandja
2.3. Töötaja
2.4. Tööandjaga samasse kontserni kuuluva isiku antud erisoodustus

3. Erisoodustuse deklareerimine TSD lisal 4
3.1. Rida 1 – eluasemekulude täielik või osaline katmine
3.2. Rida 2 – kindlustusmaksete tasumine, kui selline kohustus ei ole ette nähtud seadusega
3.3. Rida 3 – lähetuskulude hüvitamine või päevaraha maksmine üle piirmäära
3.3.1. Töölähetus
3.3.1.1. Päevaraha
3.3.1.2. Majutuskulu
3.3.1.3. Muu lähetusega kaasnev kulu
3.3.1.4. Kolmanda isiku kinnimakstud lähetus
3.3.2. Teenistuslähetus
3.3.3. Ametilähetus
3.3.4. Spordilähetus
3.3.5. Loovisiku lähetus
3.4. Rida 4 – isikliku sõiduauto töösõitudeks kasutamise eest hüvitise maksmine üle piirmäära
3.4.1. Isikliku sõiduauto kasutamise maksuvaba hüvitamine arvestuse pidamisel
3.4.2. Isikliku sõiduauto kasutamise maksuvaba hüvitamine arvestuse puudumisel
3.4.3. Lähetus isikliku sõiduautoga
3.4.4. Hüvitis puudega töötajale
3.5. Rida 5 – sõiduki või muu tööandja vara tasuta või soodushinnaga kasutada andmine töö-, ameti- või teenistusülesannete või tööandja ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks
3.5.1. Tööandjale kuuluva sõiduauto tasuta või soodushinnaga kasutada andmine
3.5.2. Sõiduk ja muu tööandja vara
3.6. Rida 6 – laenu andmine rahandusministri kehtestatud alammäärast madalama intressiga
3.7. Rida 7 – asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse tasuta üleandmine, müük või vahetus turuhinnast madalama hinnaga
3.7.1.  Osalusoptsioonid
3.8. Rida 8 – asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse ostmine turuhinnast kõrgema hinnaga
3.9. Rida 9 – loobumine rahalise nõude sissenõudmisest
3.10. Rida 10 – taseme- või vabaharidusliku koolituse kulude katmine
3.11. Read 11 kuni 14 – muud erisoodustused
3.11.1. Töötervishoiukulud (sh joogivesi)

4. TSD lisa 4 read 16 ja 17
4.1. Ridade 16 ja 17 olemasolu põhjus
4.2. Rida 16 – erisoodustuste summa, mida Eestis tulumaksuga ei maksustata
4.3. Rida 17 – erisoodustuste summa, mida Eestis sotsiaalmaksuga ei maksustata

5. Ridadel 18 kuni 24 deklareerimine
5.1. Read 21 ja 22 – tehingute lõikes osalusoptsiooni maksustamise erijuhus

1. Sissejuhatus

Erisoodustus on oma olemuselt saaja (töötaja) tulu, kuid erisoodustustelt tulu- ja sotsiaalmaksu tasumine on erisoodustuste tegija (tööandja) kohustus (tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 2 lg 2 ja sotsiaalmaksuseaduse (edaspidi SMS) § 2 lg 1 p 7).  Erisoodustuse deklaratsiooni vorm TSD lisa 4 (edaspidi lisa 4) on kehtestatud rahandusministri 29.11.2010 määrusega nr 60 ja täidetakse vastavalt rahandusministri 13.01.2011. aasta määruses nr 2 sätestatule. 

Tööandja deklareerib töötajatele kalendrikuul antud erisoodustused ning erisoodustustelt arvutatud tulu- ja sotsiaalmaksu lisas 4. Seega on erisoodustuse maksustamisperioodiks kalendrikuu. Lisa 4 esitatakse koos vormiga TSD Maksu- ja Tolliametile erisoodustuse andmise kalendrikuule järgneva kuu 10. kuupäevaks. Hiljemalt samaks kuupäevaks kantakse maksusumma üle Maksu- ja Tolliameti pangakontole.

Erisoodustused maksustatakse tulumaksuga määras 21/79 ning sotsiaalmaksuga määras 33%.  See tähendab, et erisoodustuse maksustatav väärtus korrutatakse maksumääraga 21/79 ning leitakse erisoodustustelt tasutav tulumaks. Järgnevalt liidetakse erisoodustuse maksustatavale väärtusele arvutatud tulumaks ning saadud tulemus korrutatakse maksumääraga 33%, saades sotsiaalmaksu suuruse.

Tööandjalt saadud erisoodustus ei kuulu saaja (TuMS § 48 tähenduses töötaja) maksustatava tulu hulka vastavalt TuMS § 12 lõikele 2 ning seega erisoodustustelt arvutatud tulu- ja sotsiaalmaksu ei isikustata. 

Tööandja poolt töötajatele antavad erisoodustused võivad sõltuvalt asjaoludest kuuluda maksustamisele ka käibemaksuga. Erisoodustustelt arvutatav käibemaks deklareeritakse käibedeklaratsioonil. 

Erisoodustuse saaja ei vastuta selle eest, kui erisoodustuse andja on jätnud maksukohustused täitmata.
 

2. Deklaratsiooni TSD lisa 4 täitmisest üldiselt

2.1. Erisoodustuse mõiste ja olemus

Erisoodustuseks TuMS § 48 lõike 4 kohaselt on igasugune kaup, teenus, loonustasu või rahaliselt hinnatav soodustus, mida antakse TuMS § 48 lõikes 3 nimetatud isikule seoses töö- või teenistussuhtega, juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liikmeks olekuga või pikaajalise lepingulise suhtega, olenemata erisoodustuse andmise ajast, s.t erisoodustus ei pruugi olla alati seotud kehtiva lepinguga. Kokkuvõtvalt on erisoodustus osa töötasust, mis on tavaliselt makstud mitterahalises vormis. Erandina  käsitletakse erisoodustusena ka üksikuid rahalisi väljamakseid ja need juhud on TuMSis täpselt sätestatud.

TuMS § 48 annab erisoodustuste näidisloetelu, mis ei ole lõplik. Seega, kui tööandja antav hüve vastab erisoodustuse tingimustele, siis kuulub see erisoodustusena maksustamisele  vaatamata sellele, et konkreetset hüve ei ole nimeliselt TuMS §-s 48 kirjas.

Näide
Töötaja on pensionil, kuid endine tööandja peab teda juubeli puhul meeles ja teeb talle kingituse. Tegemist on ikkagi erisoodustusega, sest endine tööandja teeb kingituse sellepärast, et tegemist oli tema endise töötajaga. 

Hüve saab käsitleda erisoodustusena, kui on täidetud järgmised tingimused, ehk tegu on hüvega, mida annab tööandja töötajale tulenevalt töösuhtest ja see on töötaja jaoks rahaliselt hinnatav.

Töötajale võimaldatava hüve käsitlemisel erisoodustusena ei oma tähtsust see, kas tööandja on osutatava hüve tarbeks ise kulutusi teinud.  

Tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 65 sätestab eseme väärtuse, milleks loetakse selle harilik väärtus, kui seaduse või tehinguga ei ole ette nähtud teisiti. Eseme harilik väärtus on selle kohalik keskmine müügihind (turuhind).

Näide
Tööandja saab tasuta kontserdipiletid oma lepingupartneri käest ning annab need oma töötajatele. Eeltoodu on käsitletav erisoodustusena, mille maksustatav väärtus on selliste kontserdipiletite turuhind. Seega erisoodustuse hinna määramisel lähtutakse üldjuhul erisoodustusena antud kauba või teenuse turuhinnast.

Erisoodustuste hulka ei kuulu rahalised väljamaksed, mida tavaliselt loetakse palgaks, lisatasuks vms väljamakseks, millelt tuleb tulumaks kinni pidada või mis ei kuulu tulumaksuga maksustamisele.
 

2.2. Tööandja 

TuMS § 48 lõike 2 kohaselt loetakse tööandjaks: 

• residendist juriidiline isik;
• residendist füüsiline isik;
• riigi- või kohaliku omavalitsusüksuse asutus;
• mitteresident, kellel on Eestis püsiv tegevuskoht (§ 7) või kellel on Eestis töötajad.

Residendist juriidiline isik

Juriidiline isik on Eestis resident TuMS § 6 lõike 2 kohaselt juhul, kui ta on asutatud Eesti seaduse alusel. Resident on ka Euroopa äriühing (Societas Europaea, SE) ja Euroopa ühistu (Societas Cooperativa Europaea, SCE), mille asukoht on registreeritud Eestis.  

Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (edaspidi TsÜS) § 24 kohaselt on juriidiline isik kas eraõiguslik või avalik-õiguslik. TsÜS § 25 lõike 1 kohaselt on eraõiguslik juriidiline isik erahuvides ja selle juriidilise isiku liigi kohta käiva seaduse alusel loodud juriidiline isik. Eraõiguslik juriidiline isik on täisühing, usaldusühing, osaühing, aktsiaselts, tulundusühistu, sihtasutus ja mittetulundusühing. 

TsÜS § 25 lõike 2 kohaselt on avalik-õiguslik juriidiline isik riik, kohaliku omavalitsuse üksus ja muu juriidiline isik, mis on loodud avalikes huvides ja selle juriidilise isiku kohta käiva seaduse alusel.

Residendist füüsiline isik

TuMS § 6 lõike 1 kohaselt on füüsiline isik resident, kui tema elukoht on Eestis või kui ta viibib Eestis 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul vähemalt 183 päeval. Isik loetakse residendiks alates tema Eestisse saabumise päevast. Samuti on resident välisteenistuses viibiv Eesti riigiteenistuja. Residendist füüsiline isik on TuMS § 48 alusel maksukohustuslane juhul, kui ta tegutseb tööandjana (TuMS § 2 lõige 2). 

Kui välislepingu alusel määratud juriidilise või füüsilise isiku residentsus erineb seaduse alusel määratud residentsusest või kui välislepingus on tulu maksustamisel ette nähtud seaduses sätestatust soodsamad tingimused, kohaldatakse välislepingut.

Riigi- või kohaliku omavalitsusüksuse asutus

Vabariigi Valitsuse seaduse § 38 kohaselt on täidesaatva riigivõimu asutused valitsusasutused ning valitsusasutuste hallatavad riigiasutused. Valitsusasutused on ministeeriumid, kaitsevägi, riigikantselei ja maavalitsused, samuti ametid ja inspektsioonid ning nende kohalikud täidesaatva riigivõimu volitusi omavad asutused. Seadusega võib ette näha ka teisi valitsusasutusi.  

Valitsusasutuste hallatavaid riigiasutusi moodustavad, korraldavad ümber ja nende tegevuse lõpetavad Vabariigi Valitsus või Vabariigi Valitsuse määratavas korras valitsusasutused, kui seaduses ei sätestata teisiti. 

Valitsusasutused ja valitsusasutuste hallatavad riigiasutused on registreeritud riigi ja kohaliku omavalitsuse asutuste riiklikus registris.

Kohaliku omavalitsusüksuse asutused on ametiasutused ja ametiasutuste hallatavad asutused.

Mitteresident, kellel on Eestis püsiv tegevuskoht või kellel on Eestis töötajad

Mitteresidendi püsiva tegevuskoha tekkimist Eestis reguleerib TuMS § 7. Kui välislepingus on püsiva tegevuskoha tekkimise osas sätestatud maksumaksjale soodsamad tingimused, kohaldatakse välislepingut.

Kui mitteresidendil on Eestis püsiv tegevuskoht, maksustatakse selle püsiva tegevuskoha arvelt mitteresidendi töötajatele (sõltumata töötajate residentsusest) tehtud erisoodustused. Kui välisleping näeb erisoodustuste maksustamise osas ette soodsamaid tingimusi, kohaldatakse välislepingut. Samuti kuuluvad erisoodustusena maksustamisele mitteresidendi poolt tema Eestis asuvatele töötajatele võimaldatavad hüved.
 

2.3. Töötaja

Töötaja erisoodustuse saajana on laiem mõiste, kui ainult töölepingu seaduses sätestatud tähenduses. Erisoodustuse seisukohast ei ole oluline, milline seadus tööalaseid suhteid reguleerib.

TuMS § 48 lõike 3 kohaselt on töötaja: 

• töölepingu alusel töötav isik;
• avalik teenistuja (§ 13 lõige 1);
• juhtimis- või kontrollorgani liige (§ 9);
• füüsiline isik, kes müüb tööandjale kaupu pikema aja jooksul kui kuus kuud;
• töövõtu-, käsundus- või muu võlaõigusliku lepingu alusel töötav või teenust osutav füüsiline isik.

TuMS § 48 lõike 6 kohaselt maksustatakse erisoodustusena ka need hüved või soodustused, mida antakse eelnimetatud isiku abikaasale, elukaaslasele või otse- või külgjoones sugulasele või mida annab tööandjaga samasse kontserni kuuluv isik.

Töölepingu alusel töötav isik

Töölepingu alusel töötava isikuna käsitatakse kõiki isikuid, kes on sõlminud tööandjaga töölepingu. 

Töölepingu alusel töötavale isikule võimaldatud erisoodustuste maksustamisel ei oma tähtsust see, millise koormusega isik töötab, kas tööleping on erisoodustuse andmise hetkeks peatunud, kas hüved on ette nähtud töölepingus või kollektiivlepingus, jne.

Avalik teenistuja 

Avaliku teenistuse seaduse (edaspidi ATS) kohaselt on avalik teenistuja isik, kes teeb palgalist tööd riigi või kohaliku omavalitsuse ametiasutuses. Riigiga teenistussuhtes olev isik on riigiteenistuja. Kohaliku omavalitsusüksusega teenistussuhtes olev isik on kohaliku omavalitsuse teenistuja.

Teenistujad jagunevad:

1) ametnikeks;
2) abiteenistujateks;
3) koosseisuvälisteks teenistujateks.

Avaliku teenistuja hulka kuuluvad ka ATS § 12 lg-tes 2 ja 3 nimetatud teenistujad, kellele ATS täielikult või osaliselt ei laiene. Näiteks riigikogu liikmed, Vabariigi Valitsuse liikmed, kohaliku omavalitsuse volikogu liikmed, kui nad on töötajad erisoodustuse mõistes.

Juhtimis- või kontrollorgani liige

TuMS § 9 kohaselt on juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorganiks igasugune volitatud organ või isik, kellel on tulenevalt vastava juriidilise isiku kohta käivast seadusest, ühingulepingust, põhikirjast või muust juriidilise isiku tegevust reguleerivast õigusaktist õigus osaleda juriidilise isiku tegevuse juhtimisel või juhtorgani tegevuse kontrollimisel. 

Juhtimis- või kontrollorgan on muu hulgas juhatus, nõukogu, täis- või usaldusühingut esindama volitatud osanik, prokurist, asutaja kuni juriidilise isiku registrisse kandmiseni, likvideerija, pankrotihaldur, audiitor, revident, revisjoni komisjoni liige jt, sest loetelu ei ole lõplik. Samuti loetakse juhtimisorganiks välismaa äriühingu filiaali juhatajat ning Maksu- ja Tolliameti piirkondlikus struktuuriüksuses registreeritud püsiva tegevuskoha (§ 7) tegevjuhti.

Füüsiline isik, kes müüb tööandjale kaupu pikema aja jooksul kui kuus kuud

Tööandjale kaupade müümisel loetakse füüsiline isik TuMS § 48 tähenduses töötajaks juhul, kui kaupu müüakse pikema aja jooksul kui 6 kuud. Ajalise kriteeriumi hindamisel lähtutakse kaupade müümise perioodi pikkusest. Kui kaupade müümine on kokkulepitud pikemaks perioodiks kui 6 kuud, loetakse füüsiline isik töötajaks alates sellise kokkuleppe algusest (sõltumata üksikute kaupade müümise sagedusest). Seega erisoodustuse andmine peab toimuma isikule, kellega erisoodustuse andjal on või on olnud ettevõtlussuhe.

Töövõtu-, käsundus- või muu võlaõigusliku lepingu alusel töötav või teenust osutav füüsiline isik

Tööandjale võlaõigusliku lepingu alusel teenust osutav isik loetakse TuMS § 48 tähenduses töötajaks sõltumata sellise teenuse osutamise kestvusest. 

Ülalnimetatud füüsilistele isikutele hüvede andmisel, pärast nende poolt osutatud teenuste või kaupade tarnimise lõppemist, tuleb nende isikute puhul hinnata, kas hüve anti tulenevalt olnud lepingulistest suhetest või mitte.

Erisoodustusena maksustatakse tööandja poolt ka need tehtavad või antavad hüved, mida antakse või tehakse töötaja abikaasale, elukaaslasele või otse- või külgjoones sugulasele.

Elukaaslane on määratlemata õigusmõiste ja erisoodustuste saajatena antakse elukaaslasele abikaasaga samaväärne tähendus, eeldades ühist majanduslikku huvi sõltumata formaalsest seotusest.  

Otse- ja külgjoones sugulased on mõisted, mis tulenevad perekonnaseadusest. Otsejoones suguluse puhul on tegemist vanemate ja lastega (ka vanavanemad, lapselapsed) ning külgjoones suguluse puhul on tegemist õdede,  vendadega, tädide, onudega.


2.4. Tööandjaga samasse kontserni kuuluva isiku antud erisoodustus

Tööandja antud erisoodustusega on tegemist ka juhul, kui seda annab tööandjaga samasse kontserni kuuluv isik.

Kontsernina käsitletakse vastavalt äriseadustikule emaettevõtjat koos tütarettevõtjatega. Seega kontserni puhul peab hüvede andmisel vahet tegema oma töötajatel ja teise kontserni ettevõtte töötajate vahel, kus erisoodustuse maksude maksja ei ole mitte formaalne andja, vaid isik, kes on hüve saaja tööandja.  

Samas juhime tähelepanu, et filiaali puhul ei ole tegemist kontserniga. Filiaal on sätestatud äriseadustiku §-s 384 ja maksustamisel kohaldatakse TuMS §-s 53 sätestatut.

Töötaja peab tööandjale teatama erisoodustuse saamisest oma tööandjaga samasse kontserni kuuluvalt isikult. Kuidas töötaja tööandjale teiselt kontserni ettevõttelt saadud soodustusest teatab, tuleb tööandjal endal reguleerida, tulumaksuseaduses sellist korda kehtestatud pole. Üldjuhul suhtlevad kontserni ettevõtted omavahel ja teatavad kontsernisiseselt teise ettevõtte töötajale antud hüvest ja selle suurusest.

Kontserni puhul on erisoodustuste maksustamisel oluline eristada kolme erinevat juhtumit.

a. Kogu kontsern asub Eestis 

Näiteks Eesti emaettevõte korraldab kontsernisisese teabepäeva ja kannab kogu ürituse kulu. Teabepäeva raames toimub ka toitlustamine. 

Teabepäeval jaotatud materjalid (sh pastapliiats) ei ole töötajale antavad rahaliselt hinnatavad hüved – tegemist on tööks vajalike vahenditega. 

Töötajate toitlustamise eest (erisoodustuselt) aga maksab maksud iga tööandja ise, vaatamata sellele, et emaettevõte kandis kogu kulu. Seega emaettevõte maksab maksud oma töötajatele tehtud erisoodustuselt, tütarettevõte aga oma töötajatele emaettevõtte poolt tehtud erisoodustuselt.

Erisoodustuse summa teadasaamiseks on kaks peamist võimalust:

• emaettevõte esitab tütarettevõttele arve, müües edasi või esitades nõude hüvitada tema töötaja toitlustamise kulud. Sellisel juhul on tütarettevõte teinud nii kulu kui tasunud sellelt maksud;
• emaettevõte arvet ei esita, kuid informeerib tütarettevõtet summast, mida tuleb erisoodustusena käsitleda. Kuidas informeerimine toimub, otsustavad kontserniettevõtted omavahel ise. Tütarettevõte maksab maksud oma töötajate erisoodustuselt, vaatamata sellele, et ta tegelikult kulu teinud ei ole. Emaettevõttele jäävat kulu käsitletakse tema ettevõtlusega seotuna ning topelt maksukohustust ei teki.

b. Eestis asuva kontserniettevõtte töötaja saab erisoodustuse välisriigis asuvalt kontserniettevõttelt

Näiteks Eesti tütarettevõte lähetab oma töötaja välisriiki emaettevõtte juurde. Töötaja osaleb vastuvõtul, koosolekul vms üritusel, kus muuhulgas on ka toitlustamine, kultuuriline teenindamine. Välisriigis toimub maksustamine selle riigi seadustest tulenevalt ja kui emaettevõtte tehtud kulud kuuluvad välisriigis maksustamisele (s.t kuuluvad maksustatavate tulude hulka, vaatamata sellele, et konkreetne kulu võib teatud ulatuses olla maksuvaba), siis Eesti tütarettevõttel sellelt kulult topelt maksukohustusi ei teki. Eesti tütarettevõttel tekib tema töötajale antud erisoodustuselt maksukohustus ainult siis, kui see hüve ei kuulu välisriigis emaettevõtte maksustatavate tulude hulka (nt oleks maksustatav eraisiku tasandil).

c. Eestis asuvalt kontserniettevõttelt saab hüve Eestisse tulnud välisriigi kontserniettevõtte töötaja

TuMS § 48 reguleerib Eesti tööandjate poolt nende töötajatele antud hüvesid, mida käsitletakse erisoodustustena. Kuigi tegemist on samasse kontserni kuuluva isikuga, asub teine kontserniettevõte välisriigis ja § 48 ei reguleeri välisriigis asuva kontserniettevõtte töötaja maksustamist Eestis erisoodustusena. Eesti seaduse kohaselt käsitletakse seda töötajat külalisena ja maksustamine toimub vastavalt TuMS §-s 49 sätestatule. Seega maksustamisel varasemaga võrreldes muudatusi ei ole – tegu on külaliste vastuvõtukulu või neile antud kingitustega.

3. Erisoodustuse deklareerimine TSD lisal 4

 Deklaratsiooni täitmisel tuleb pöörata tähelepanu alljärgnevale:

• lähtudes erisoodustuse sisust, on oluline vahet teha erisoodustusel (rahaliselt hinnatav hüve) ja rahalistel väljamaksetel (vt TuMS § 48 lg 5);
• kuna erisoodustustena käsitletakse erinevaid maksuobjekte, siis igal konkreetsel juhul tuleb jälgida, millal töötajale hüve tekib;
• saadud hüve ei tähenda alati kannet raamatupidamises, siin võib esineda ka neid maksuobjekte, kus tegelikke kulutusi ei ole;
• tehtud kulutused kajastatakse lisal 4 kassapõhiselt, s.t selles kuus, millal erisoodustus tegelikult anti;
• rahalist väljamakset käsitletakse erisoodustusena erandjuhtudel (tavaliselt reguleeritud vastava seaduse või normatiivaktiga, nagu näiteks lähetuse päevaraha hüvitamine üle kehtestatud piirmäära, isikliku sõiduauto kasutamise kompensatsioon);
• erisoodustuse puhul, kui tegelikku väljamakset ei ole toimunud (nt tööandja sõiduauto kasutamine isiklikuks otstarbeks), näidatakse erisoodustuse summa selle kuu lisal 4, millal töötaja soodustuse sai;
• lisa 4 erinevatel ridadel ei ole TuMS § 48 lõikes 2 toodud töötajad erisoodustuste saajatena võrdselt käsitletavad, s.t töötajate ring on piiratum kui erisoodustuste saajate ring üldiselt (näiteks lähetus, isikliku sõiduauto kasutamine);
• deklaratsioon täidetakse eurodes sendi täpsusega;
• paranduste, muudatuste ja täienduste tegemine toimub selle kuu deklaratsioonil ja lisal 4, kus parandatavat summat kajastati esmakordselt, s.t esitatakse selle kuu kohta uus lisa 4 märkusega „parandus";
• read ei saa olla täidetud märgiga „-";
• kui maksustamisperioodil erisoodustusi ei ole tehtud, siis lisa 4 ei esitata.
   

3.1. Rida 1 – eluasemekulude täielik või osaline katmine

TuMS § 48 lõike 4 punkti 1 kohaselt maksustatakse tööandja (vt selgitusi punktis 2.2) poolt töötaja (vt selgitusi punktis 2.3) eluasemekulude täielik või osaline katmine. 

Erisoodustuse hinnaks on nende kulude katmiseks tehtud kulude summa vastavalt „Erisoodustuse hinna määramise korra" §-le 6.  

Erisoodustusena on käsitletav tööandja poolt töötaja isikliku elamisega kaasnevate eluasemekulude katmine. Eluasemekuludena käsitletakse näiteks elektri- ja soojusenergiakulusid, vee- ja kanalisatsioonikulusid, eluaseme üüri või eluaseme üürimiseks tehtavaid kulusid, sidevahendite kulusid (telefon, internet), jne. 

Olenevalt tehtava töö sisust võib praktikas tulla ette situatsioone, kus töötaja kasutab osa oma eluruumist tööandja huvides töötamiseks (näiteks töötatakse kodukontoris; müüakse telefoni teel kaupu; raamatupidaja teeb tööandjale tööd kodus, jne) ning tööandja katab sellised isiklikus elukohas asuva tööruumiga seotud kulud. Kui sellised kulud on seotud tööandja ettevõtlusega, ei ole kulude kandmine käsitletav töötaja eluasemekulude katmisena ning erisoodustusena. Hüvitatavate kulude proportsioon peab olema tööandja poolt põhjendatud ja kantavad kulud dokumentaalselt tõendatud.
 

3.2. Rida 2 – kindlustusmaksete tasumine, kui selline kohustus ei ole ette nähtud seadusega

TuMS § 48 lõike 4 punkti 3 kohaselt loetakse erisoodustuseks kindlustusmaksete tasumist, kui selline kohustus ei ole ette nähtud seadusega. Kindlustustegevuse seaduse § 7 kohaselt on kindlustustegevuse vormideks vabatahtlik, kohustuslik või sundkindlustus.  

Kindlustusmaksete hinnaks on kindlustusmakseteks tasutud summa vastavalt „Erisoodustuse hinna määramise korra” §-le 4.

Kindlustus, mille puhul kindlustuslepingu sõlmimine ei tulene seadusest, on vabatahtlik. Kindlustustegevus jaguneb järgmisteks alaliikideks: kahju-, elu- ja edasikindlustus.

Kui töötajate kindlustamine tööandja poolt on ette nähtud seadusega, ei ole selliste kindlustusmaksete tasumine käsitletav erisoodustusena. 

Kui töötajate kindlustamine ei ole ette nähtud seadusega, sõltub tööandja poolt töötajate kindlustamisel tehtavate kindlustusmaksete käsitlemine erisoodustusena sellest, kes on kindlustuse puhul soodustatud isikuks. Kui sellise kindlustuse puhul on soodustatud isikuks töötaja, on tasutud kindlustusmaksete summa käsitletav erisoodustusena.

TuMS § 48 kohaselt on erisoodustuste maksustamise põhimõtte aluseks see, et tööandja annab rahaliselt hinnatavaid hüvesid töötajatele. Seega ei käsitata erisoodustusena selliseid situatsioone, kus kindlustusmaksete tasumine ei ole küll seadusega ette nähtud, kuid tööandja kindlustab töötajad nii, et kindlustuse soodustatud isik ja kindlustussumma kasutaja on tööandja. Kindlustades töötaja, kindlustab tööandja tegelikult ennast võimalike kulutuste vastu. Näiteks – tööõnnetusega kaasnevate kulutuste katmiseks.

3.3. Rida 3 – lähetuskulude hüvitamine või päevaraha maksmine üle piirmäära

TuMS § 48 lõike 4 punkti 4 kohaselt loetakse erisoodustuseks teenistus-, töö- või ametilähetusega seotud kulude hüvitamine ja välislähetuse päevaraha maksmine TuMS § 13 lõike 3 punktis 1 sätestatud piirmäärasid ületavas osas (§ 13 lõike 3 punkt 1, § 31 lõike 1 punkt 7) või töö tegemise kohas kehtivaid piirmäärasid ületavas osas, kui töö tegemise koht asub välisriigis (§ 13 lõike 3 punkt 11).

Lähetuste puhul tuleb eristada töölähetust (lähetusse saadetakse töötaja töölepingu seaduse tähenduses), teenistuslähetust (lähetusse saadetakse avalik teenistuja), ametilähetust (lähetusse saadetakse juhtimis- või kontrollorgani liige), spordilähetust (lähetusse saadetakse spordiorganisatsiooni enda liikmeks olevaid sportlasi, treenereid, kohtunikke, spordiarste ja teisi spordi korraldamisega seotud isikuid) ning loovisiku lähetust.

 
3.3.1. Töölähetus

Töötaja lähetusse saatmise õigused ja kohustused on sätestatud eelkõige töölepingu seaduses (edaspidi TLS) ja Vabariigi Valitsuse 25. juuni 2009. aasta määrusega nr 110 „Töölähetuse kulude hüvitiste maksmise kord ning välislähetuse päevaraha alammäär, maksmise tingimused ja kord” on sätestatud töölähetuse vormistamise ja maksuvabade kulude hüvitamine. 

TLS § 21 lõike 1 kohaselt võib tööandja lähetada töötaja tööülesannete täitmiseks väljapoole töölepinguga ettenähtud töö tegemise kohta. Töölähetus ei või kesta rohkem kui 30 päeva, kui tööandja ja töötaja ei ole kokku leppinud pikemat tähtaega. TLS-st tulenevalt ei ole töötaja nõusolek vajalik, kui ta saadetakse lähetusse ajaks, mis ei ületa 30 päeva. 

TLS § 21 lõike 3 kohaselt on rasedalt töötajalt, kes kasvatab alla kolmeaastast või puudega last, vaja saada enne töölähetusse saatmist nõusolek. Alaealist töötajat saab lähetusse saata üksnes alaealise enda ja tema seadusliku esindaja eelneval nõusolekul. 

Tulenevalt TLS §-st 40 on töötajal õigus nõuda töölähetusega kaasnevate kulude hüvitamist vastavalt võlaõigusseaduse (edaspidi VÕS) § 628 lõigetele 2–4. Kokkulepe kulude hüvitamise kohta töötasu arvelt on tühine. 

Seoses töölähetustega märgib TLS § 40 lõige 2, et töötajal on õigus nõuda töölähetusega kaasnevate kulude hüvitamist. Välislähetuse korral on töötajal õigus nõuda lisaks välislähetuse päevaraha kehtestatud tingimustel ja alammääras, kui pooled ei ole kokku leppinud hüvitamist suuremas määras. 

TLS § 40 lõike 4 kohaselt on töötajal õigus nõuda tööandjalt enne lähetusse minekut lähetusega seonduvate võimalike kulude hüvitamist mõistliku aja jooksul. Töötajal on õigus keelduda lähetusest, kui tööandja ei ole mõistliku aja jooksul ettemaksu teinud. Kuna termin „mõistlik aeg” on määratlemata õigusmõiste, siis tuleks lähtuda põhimõttest, et tööandja poolt teostatud ettemakse peaks jõudma töötajani selleks ajaks, millal töötajal tuleb osta piletid, vahetada valuuta, jne. 

Töölähetusega ei ole tegemist ja töölähetuse määrusega kehtestatud hüvitisi ega päevarahasid ei maksta, kui töötaja teeb sõite elukoha ja töölepinguga määratud koha vahel. 

Töölähetusega seotud kõik kulud hüvitatakse kulu tõendava dokumendi alusel. Seadusandja ei ole töölähetusega seotud kuludele ette näinud piirmäärasid (v.a maksuvaba päevaraha ja majutuskulu). 

Töölähetuse määruse § 2 lõike 3 kohaselt teeb tööandja töölähetuse kulude hüvitamiseks ja päevaraha maksmiseks kirjalikult väljendatud otsuse, milles näidatakse töölähetuse sihtkoht, kestus ja ülesanne ning hüvitatavate lähetuskulude ja välislähetuse päevaraha määrad. 

Tööandja kirjaliku otsuse puudumisel või juhul, kui selgub, et kulusid on tööandja poolt hüvitatud dokumendis märgitud summast rohkem, tuleb vastavad väljamaksed maksustada ja deklareerida kui tööandja poolt töötajale antud erisoodustus. 

TLS ja töölähetuse määrust ei saa rakendada füüsilisest isikust ettevõtjatele. Füüsilisest isikust ettevõtjale tavapärasest asukohast väljapoole sõitmisel kaasnevaid kulutusi maksuvabalt hüvitada ei saa, kuna tööülesannete tõttu kantavad kulud on tema ettevõtlusega seotud kulud.
 

3.3.1.1. Päevaraha

Alates 1. juulist 2009 on maksuvaba päevaraha maksmise võimalus nähtud ette vaid välislähetustes. Seega siseriiklikus lähetuses ei saa enam maksuvabalt päevaraha maksta. Kui tööandja otsustab siseriiklikus lähetuses siiski päevaraha maksta, kuulub see maksustamisele sarnaselt palgale.

Töölähetuse määruse § 3 kohaselt on välislähetuse päevaraha alammäär 22,37 eurot ning § 7 lõike 1 punkti 3 kohaselt ei kuulu maksustamisele välislähetuse päevaraha määras kuni 32 eurot päevas. 

Töölähetuse määruse § 4 lõike 1 kohaselt makstakse teeloleku ja lähetuskohas viibimise aja eest töötajale välislähetuse päevaraha, kui välisriigis asuv lähetuskoht asub vähemalt 50 kilomeetri kaugusel asula piirist, kus paikneb töö tegemise koht.

TLS kohaselt eeldatakse, et töö tegemise koht lepitakse kokku kohaliku omavalitsuse üksuse täpsusega. 

Töölähetuse määruse § 4 lõikes 1 sätestatud lähetuskoha minimaalne kaugus asula piirist, kus asub töökoht, on kehtestatud eelkõige põhjusel, et määratleda teatud minimaalne vahemaa töökoha ja lähetuse sihtkoha vahel, mille olemasolul on töötajal õigus saada tööandjalt päevaraha. Vastasel korral annaks näiteks piiriäärsest töökohast kasvõi mõne kilomeetri kaugusele teise riiki sõitmine õiguse päevaraha taotlemiseks. 

Vahemaad asula piirist, kus asub töökoht ning lähetuse sihtkoha vahel on teoreetiliselt võimalik määrata kolmel viisil:
a) vahemaa õhu kaudu;
b) vahemaa tegelikult läbitud teekonna kaudu;
c) vahemaa tavapärase ja mõistliku ning enimkasutatava tee kaudu.

Tulenevalt nimetatud sätte eesmärgist, lähtub maksuhaldur selle rakendamisel vahemaast tavapärase ja mõistliku ning enimkasutatava tee kaudu.

Töölähetuse määruse § 4 lõige 2 sätestab, et välislähetusse väljasõidu päeva eest makstakse päevaraha, kui välisriiki suunduv sõiduk väljub hiljemalt kell 21.00. Välisriigist saabumise päeva eest makstakse päevaraha kui sõiduk saabub pärast kella 3.00. 

Näide
20. jaanuaril algab lähetus ning välisriiki suunduv sõiduk väljub kell 20.50, väljasõidu päeva eest makstakse päevaraha.
Kui sõiduk väljuks 21.20,  päevaraha maksuvabalt maksta ei saaks.

Näide
23. jaanuaril lõppeb lähetus ja välisriigist saabub sõiduk 24. jaanuari öösel kell 03.08. Sellisel juhul makstakse päevaraha 23. ja 24. jaanuaril toimunud välislähetuse päevade eest. Kui sõiduk saabuks välisriigist 24. jaanuari öösel kell 02.45, saaks maksuvabalt maksta päevaraha ainult 23. jaanuari välislähetuse päeva eest.

Töölähetuse määruses seatakse päevaraha maksmine sõltuvusse sõiduki väljumise või saabumise ajast. Seega tuleb lähtuda sõiduki tegelikust väljumise või saabumise ajast.

Kui lähetusse minnakse ühistranspordiga, on ühistranspordivahendi saabumise või väljumise aeg üldjuhul kattuv sõidupiletil (mis on käsitletav ühe võimaliku tõendina) märgituga. Kui sõidupiletil märgitud väljumise või saabumise aeg erineb tegelikust väljumise või saabumise ajast, võetakse arvesse tegelik aeg. Maksumaksja peab aga arvestama sellega, et tegelikku saabumise või väljumise aega tuleb tal vajadusel maksuhaldurile ka tõendada, nt oma sõidukile pileti müünud ettevõtte kinnituskirjaga või muu tõendiga, mis näitab töötaja tegelikku saabumise või väljumise aega.

Kui töötaja on lähetuses sõiduautoga või muu transpordivahendiga, mis ei ole käsitletav ühissõidukina, tuleb vajadusel maksuhaldurile sõiduki väljumist enne kella 21.00 või saabumist pärast kella 3.00 samamoodi tõendada.

Töölähetuse määruse § 4 lõike 4 kohaselt võib (ei pea) tööandja välislähetuse päevaraha määra vähendada kuni 70 protsenti, kui lähetuskohas viibimise ajal tagatakse lähetatule tasuta toitlustamine. Töölähetuse määruse § 4 lõikes 4 sätestatud päevaraha määra vähendamise võimalus ei ole seotud päevaraha maksustamisega ning on oma olemuselt tööõiguslik säte, mis võimaldab tööandjal vähendada päevaraha kuni 6,71 eurot juhul, kui töötajale tagatakse toitlustamine.

Kui töötajal on rohkem kui üks tööandja ja mitu tööandjat saadavad ta samal ajal lähetusse, siis on töötaja töölähetuse määruse § 6 kohaselt kohustatud tööandjat teavitama ka teise tööandja lähetusse saatmise otsusest ning talle määratud päevarahast. 

Mitme tööandja poolt töötaja üheaegsel välislähetusse saatmisel tuleb töötajale tagada vähemalt minimaalne välislähetuse päevaraha alammäär summas 22,37 eurot päevas. Samas kehtib mitme tööandja poolt makstud välislähetuse päevarahale maksimaalne maksuvaba määr, mis on 32 eurot päevas.

Tagamaks mitme tööandja poolt üheaegselt makstava välislähetuse päevaraha maksustamises selgust, on töötajale seatud kohustus teavitada oma tööandjat ka teise tööandja lähetusse saatmise otsusest ning talle määratud päevarahast. Kui üks tööandjatest maksab töötajale päevaraha ja teine tööandja saab päevaraha maksmise kohta teavet, siis puudub teisel tööandjal kohustus päevaraha maksta, kui lähetus toimus samal perioodil. Seda sellepärast, et kõigepealt arvestatakse esimesena lähetusse saatmise otsuse teinud tööandja makstavat päevaraha. Kui teavitatud tööandja otsustab siiski maksta töötajale päevaraha, tuleb arvestada asjaoluga, et mitme tööandja poolt makstud välislähetuse päevaraha maksimaalne maksuvaba määr on 32 eurot päevas. Teavitatud tööandjal on päevaraha maksmise korral võimalik arvutada välja päevaraha maksimaalset maksuvaba määra ületav osa. See kuulub teavitatud tööandja poolt maksustamisele erisoodustusena TuMS § 48 lõike 4 punkti 4 ja sotsiaalmaksuseaduse § 2 lõike 1 punkti 7 alusel.

Kui lähetusse saadetud isik on kõikide teda lähetavate juriidiliste isikute juhatuse liige ja teeb otsuse oma lähetusse saatmise kohta korraga kõikide isikute nimel, siis on tal otsustuspädevus selle üle, milline äriühing vormistab lähetuse esimesena ja saab maksta maksuvaba piirmäära ulatuses päevaraha. Ka juhatuse liikmele makstav päevaraha maksuvaba määr mitme äriühingu peale kokku on 32 eurot päevas. 

Juhul kui töötaja peab lähetusest saabudes minema saabumise päeval teise välislähetusse, saab maksta töötajale maksuvaba päevaraha ühekordse määra ulatuses. Töölähetuse määruse § 4 lõike 4 kohaselt välistatakse olukord, kus töötaja saab ühest välislähetusest tulles ja teise välislähetusse minnes ühe päeva eest maksuvaba päevaraha kahekordses määras.

Töötamine välisriigis

TuMS § 13 lõike 3 punkti 1¹ kohaselt ei maksustata tulumaksuga avalikule teenistujale, töötajale või juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liikmele tööandja või tema asemel kolmanda isiku poolt tehtavaid teenistus-, töö- või ametilähetusega seotud sõidu-, majutus- ja muude kulude hüvitist ning välislähetuse päevaraha ja välislähetustasu, samuti teenistuja perekonnaliikme eest makstavat nimetatud kulude hüvitist ning teises paikkonnas asuvale ametikohale nimetamisega seotud kolimiskulude hüvitist töö tegemise kohas kehtivates piirmäärades, kui töö tegemise koht asub välisriigis. 

Seega, kui töö tegemise asukoht on välisriigis ning töötaja saadetakse sealt välislähetusse, tuleb lähetuskulude hüvitamise maksustamisel lähtuda töötegemise asukohariigis kehtivatest piirmääradest.
 

3.3.1.2. Majutuskulu

Töölähetuse majutuskulude maksuvabad piirmäärad sätestab TuMS § 13 lõike 3 punkt 1 ja töölähetuse määruse § 7 lõike 1 punkt 2. Riigisisese lähetuse puhul on majutuskulu maksuvaba piirmäär kuni 77 eurot ööpäevas ja välislähetuse korral kuni 128 eurot ööpäevas (piirmäärad sisaldavad majutuskulu koos käibemaksuga).

Majutuskulude maksuvaba piirmäära arvestatakse iga ööpäeva kohta eraldi. Kuna määruses on selgesõnaliselt ette nähtud maksuvaba piirmäär ööpäeva kohta, siis pole võimalik ööbimiskulusid summeeritult arvestada. 

Eesti vööndiajast erinevasse vööndiaega lähetatud töötaja majutuskulude maksuvaba piirmäära arvestamisel ööpäeva kohta lähtub maksuhaldur sellest vööndiajast, kus lähetatu konkreetsel hetkel viibis.
 

3.3.1.3. Muu lähetusega kaasnev kulu

Transpordikulu

Lähetusega kaasnevad transpordikulud kuuluvad maksuvabalt hüvitamisele sõltumata kulu suurusest.

Kui töölähetusse minnakse töötaja isikliku sõiduautoga, hüvitatakse lähetusega seonduvad kulud dokumendi alusel töölähetuse määruse § 2 lõike 4 kohaselt. Töölähetuse määruse alusel hüvitatakse sõiduauto lähetuses kasutamisega otseselt seotud ja täiendavalt tekkinud kulud, välja arvatud remondi- ja hoolduskulud.

Isikliku sõiduauto lähetuses kasutamise korral ei laiene töölähetuse määruse alusel makstavale hüvitisele isikliku sõiduauto hüvitise maksimaalne maksuvaba piirmäär 256 eurot. Ilma kuludokumentideta isikliku sõiduauto kasutamise eest hüvitise maksmisel rakenduvad sõiduauto määruses sätestatud maksimaalsed maksuvabad piirmäärad. Ühele töötajale makstava hüvitise maksuvaba piirmäär on sõitude kohta arvestuse pidamise korral 0,30 eurot kilomeetri kohta, kuid mitte rohkem kui 256 eurot kalendrikuus iga hüvitist maksva tööandja kohta. Arvestuse puudumisel saab tööandja maksuvabalt tööülesannete täitmisest tulenevaid sõite hüvitada 64 euro ulatuses.

Seega on tööandjal võimalik valida, kas töötaja isikliku sõiduauto kasutamine lähetuses hüvitatakse töölähetuse määruse alusel (s.t kuludokumentide alusel ilma maksimaalse maksuvaba piirmäärata) või sõiduauto määruse alusel (s.t arvestuse olemasolul maksimaalselt maksuvabalt 256 eurot kuus ning arvestuse puudumisel maksimaalselt maksuvabalt 64 eurot kuus).

Muu kulu 

Töölähetuse määruse § 2 kohaselt on töötajal õigus nõuda tööandjalt töölähetusega kaasnevate sõidu- ja majutuskulu ning tööülesande täitmisega kaasneva muu mõistliku kulu hüvitamist (näiteks sõidupiletite ostmisega kaasnev kulu, reisikindlustuse, viisa vormistamise, välisriigis kasutava rendiauto, parkimistasu, taksosõidu, pagasiveo, valuutakursside vahest tulenev või muu sarnane kulu). Sellised kulutused hüvitatakse kulu tõendava dokumendi alusel. Mõistlikuks tööga seonduvaks kuluks ei saa pidada selliseid töötaja poolt tehtud kulutusi, mis oleksid töötajal tekkinud sõltumata sellest, kas ta viibis töölähetuses või mitte.

Lähetuse ja puhkuse ühildamine 

Sagedased on situatsioonid, kus välisriigi lähetus ühildatakse samas välisriigis toimuva puhkusega.

Näide
Töötaja saadetakse Pariisi lähetusse esmaspäevast reedeni ning töötaja otsustab Pariisis viibimist isiklikes huvides pikendada ning saabub tagasi nädal hiljem. Sellistes olukordades tekib küsimus, kas tagasisõit on aktsepteeritav lähetuse transpordikuluna või on selline tagasisõit käsitletav erisoodustusena.

Maksuhaldur on seisukohal, et sellisel juhul ei ole tagasituleku pilet enam lähetusest saabumise, vaid puhkuselt tuleku pilet. Töötaja on loobunud määratud kuupäeval lähetusest saabumisest, mille tööandja pidi talle kinni maksma. Antud juhul on tagasisõidupilet täies ulatuses maksustatav erisoodustusena, kui tööandja selle kinni maksab.

Juhul, kui lähetusse minekuks soetatakse soodsama hinnaga sõidupiletid nii, et nädalavahetus jääb sisse, vormistatakse üldjuhul ka lähetus vastavalt sõidupileti kuupäevadele. Samas ei saa välistada olukorda, kus lähetus on vormistatud esmaspäevast, kuid sõidupilet on ostetud vahetult eelnevaks nädalavahetuseks (või lähetus lõppeb reedel, aga sõidupilet on ostetud pühapäevaks). Kuna tegemist on eelkõige tööandjapoolse rahaliste vahendite kokkuhoiuga (nädalalõpu eest ei maksta päevaraha ega hüvitata majutust), mitte töötajale erisoodustuse andmisega, võib lugeda sõidupiletid, mille kuupäevad on lähetusele vahetult eelnevatel või järgnevatel puhkepäevadel lähetusega seotud kuluks ja erisoodustust ei teki.
 

3.3.1.4. Kolmanda isiku kinnimakstud lähetus

Tulumaksuseaduses ja töölähetuse määruses sisalduva kolmanda isiku poolt makstava päevaraha regulatsiooni läbivaks põhimõtteks on isiku võimalus maksta enda huvides füüsilisele isikule välislähetuse päevaraha ka situatsioonides, kus see füüsiline isik ei ole tema töötaja. 

Sellisest võimalusest hoolimata peab kolmanda isiku poolt füüsilisele isikule päevaraha maksmisele eelnema selle füüsilise isiku lähetusse saatmine tema tööandja poolt. Töölepingu seaduse kohaselt saab töötajat lähetada vaid tema tööandja, mitte kolmas isik. Kolmas isik on eriregulatsiooni tähenduses üldjuhul lähetatut (töötajat või teenistujat) vastu võttev isik või asutus, kes ei ole lähetatule tööandjaks. 

Kui kolmas isik soovib kasutada ettevõtte töötaja oskusi enda huvides ning tööandja ja kolmas isik saavutavad kokkuleppe, mille kohaselt on tööandja nõus saatma oma töötaja kolmanda isiku juurde või huvides lähetusse, peab lähetuse vormistama tööandja. 

Töölähetuse määruse § 5 märgib, et juhul, kui töötajale maksab välislähetuse päevaraha kolmas isik, on tööandja kohustatud päevarahana maksma vähemalt töölähetuse määruse §-s 3 sätestatud alammäära (s.o  22,37 eurot) ja kolmanda isiku makstava summa vahe. Töötaja on kohustatud esitama tööandjale kolmanda isiku kinnituse päevaraha maksmise kohta või ise kinnitama selle saamist. 

Töölähetuse määruse § 8 lõike 1 kohaselt kohaldatakse päevarahale või päevarahade summale töölähetuse määruse § 7 lõike 1 punktis 3 sätestatud piirmäära (s.o 32 eurot päevas) juhul, kui päevaraha maksab ainult kolmas isik või lisaks tööandjale ka kolmas isik, arvestades esimesena tööandja makstavat päevaraha. 

Seega tagatakse sellise regulatsiooniga see, et kolmanda isiku huvides lähetusse saadetud töötajale makstakse välislähetuse eest päevaraha vähemalt 22,37 eurot päevas ning maksustamisele kuulub päevaraha summas, mis ületab 32 eurot päevas. Seejuures võetakse esimesena arvesse tööandja makstavat päevaraha. 

Üldiselt maksab töötaja oskustest huvitatud kolmas isik töötajale ise päevaraha ning kannab majutuskulud ja lähetusega seonduvad muud kulud (sõidupiletid, muud töölähetusega seotud mõistlikud kulud), kuid on võimalik, et sellised kulud kantakse ning päevaraha makstakse koos tööandjaga. Seega võib esineda olukordi, kus päevaraha maksab või majutuskulu kannab: 

• tööandja;
• tööandja ja kolmas isik;
• ainult kolmas isik. 

Kui nimetatud kulud kannab või päevaraha maksab vaid tööandja, on ta kohustatud järgima piirmäärasid ning maksustama kehtestatud piirmäärasid ületavad summad.

Näide
Kui tööandja saadab töötaja välislähetusse ning maksab päevaraha üle 32 euro päevas või kannab majutuskulu üle 128 euro päevas, kuuluvad nimetatud piirmäärasid ületavad summad tööandja poolt maksustamisele erisoodustusena.

Näide
Kui tööandja ja kolmas isik lepivad kulude kandmises kokku selliselt, et tööandja maksab töötajale päevaraha 51,13 eurot ning kolmas isik kompenseerib tööandjale piirmäära ületava osa (19,17 eurot), tuleb maksuvaba piirmäära ületav summa siiski tööandja poolt deklareerida erisoodustusena. 

Näide
Kui kolmas isik maksab töötajale ise päevaraha piirmäära ületavas summas (nt 44,74 eurot), kuulub piirmäära ületav summa maksustamisele kui füüsilise isiku tulu. Kolmas isik ei pea piirmäära ületavat summat erisoodustusena maksustama, kuna füüsilise isiku ning kolmanda isiku vahel puudub töösuhe (s.t, et nad ei ole käsitletavad tööandja ning töötajana TuMS § 48 tähenduses).

Näide
TuMS § 13 lõike 3 punkt 1 ja töölähetuse määruse § 7 sätestavad majutuskulude maksuvaba hüvitise piirmäärad, mis välislähetuse korral on 128 eurot ööpäevas. Kui kolmas isik maksab töötaja eest otse majutusasutusele summa, mis ületab maksuvaba piirmäära (nt 191,73 eurot), siis kolmas isik ei saa seda maksustada kui erisoodustust, sest tegemist ei ole tema töötajaga. Kolmas isik ei saa maksustada seda ka kui isiku tulu, sest isikule ei ole tehtud väljamakset.

Näide
Juhul, kui tööandja maksab töötaja majutuskulu maksuvaba piirmäära ületavas summas (nt 255,65 eurot) ja kolmas isik hüvitab tööandjale kogu majutuskulu, siis olenemata sellest, et väljamakse majutusasutusele tegi tööandja, ei ole majutuskulu piirmäära ületav summa tööandja poolt käsitletav erisoodustusena. Tööandja kulu hüvitatakse kolmanda isiku poolt ja kolmanda isiku poolt makstud majutuskulusid ei maksustata ka kolmanda isiku tasemel, kui tehingute jadast ei ilmne, et majutuskulude  tegelik maksja oli tööandja.
 

3.3.2. Teenistuslähetus

TuMS § 13 lõike 3 punkti 1 ja teenistuslähetuse määruse § 1 kohaselt loetakse teenistuslähetuseks avaliku teenistuja suunamist ministeeriumis kantsleri ja muus ametiasutuses ametijuhi või nende volitatud isiku korraldusel kindlaksmääratud ajavahemikuks teenistusülesande täitmisele väljapoole alalise teenistuskoha asukohta. Vabariigi Valitsuse 28. märtsi 2001. aasta määrus nr 108 „Teenistuslähetuse kulude hüvitamise ja päevaraha maksmise tingimused, ulatus ja kord” kehtestatakse lähetuse vormistamine ja lähetuskulude maksuvabad piirmäärad. 

ATS § 1 kohaselt on avalik teenistus töötamine riigi või kohaliku omavalitsuse ametiasutuses ning ametiasutus on riigi või kohaliku omavalitsuse eelarvest finantseeritav asutus, kes teostab avalikku võimu. ATS § 3 kohaselt jaguneb avalik teenistus riigiteenistuseks ja kohaliku omavalitsuse teenistuseks. 

ATS § 3 lõige 2 kehtestab loetelu riigi ametiasutustest, milles töötamist loetakse avalikuks teenistuseks (näiteks kohtud, kaitseliit, linnavalitsuse ametid jne). Avalik teenistuja on isik, kes teeb palgalist tööd riigi või kohaliku omavalitsuse ametiasutuses. Teenistujad jagunevad omakorda ametnikeks, abiteenistujateks ja koosseisuvälisteks teenistujateks. 

ATS laieneb (kui põhiseaduse või teiste seadustega ei sätestata teisiti) ka ATS § 12 lõikes 3 toodud isikutele ja seega saab antud isikuid (riigikontrolöre, politseiametnikke, vangalaametnikke, prokuröre jne) saata teenistuslähetusse. 

Riigikogu liikmed, valitsuse liikmed ning kohaliku omavalitsuse liikmed ei kvalifitseeru ATS § 12 lõike 2 mõttes avalikeks teenistujateks, kuid ATS § 43 („Välislähetus") laieneb ka nimetatud isikutele ja seega on ka neid võimalik saata lähetusse. Nimetatud isikutele laienevad teenistuslähetuse määruses sätestatud majutuskulude ja päevarahade maksuvabad piirmäärad. 

Siinkohal ei loeta erisoodustuseks kulutusi, mida Eesti Vabariigi välisesindus teeb seoses diplomaadi osalemisega välissuhtlemise eesmärgil korraldatud diplomaatilisel vastuvõtul, kohtumisel või muul üritusel. 

Ametniku teenistuslähetusse saatmisel tehakse otsus kehtestatud korra alusel. Lähetusse saatmise otsuses tuleb märkida lähetuse sihtkoht, asutus, kuhu lähetatu suunatakse, lähetuse kestus, ülesanne ning lähetuskulude hüvitamise ja päevaraha maksmise ulatus. 

Nii nagu töölähetuse puhul, on ka teenistuslähetuse puhul võimalik lähetataval teenistujal nõuda ametiasutuselt lähetuskulude katteks avanssi ligikaudses suuruses. Töölähetuse puhul kasutati küll mõistet „lähetusega seonduvad võimalikud kulud,” kuid lähetaja poolt väljamakstud summa olemus jääb olenemata erinevate mõistete kasutusest samaks. 

Kui teenistuja on teavitanud ametiasutust lähetuskulude katteks avansi saamise vajadusest ja seda ei võimaldata, siis võib teenistuja lähetusse minekust keelduda. Lähetus ja lähetuskulude hüvitamine tuleb teenistuslähetuse määruse § 3 kohaselt vormistada kooskõlas ametiasutuse asjaajamist, raamatupidamisarvestust ja -aruandlust reguleerivates õigusaktides sätestatud nõuetega. 

Ametiasutus hüvitab teenistuslähetuse määruse § 7 kohaselt teenistujale dokumentaalselt tõendatud lähetusega seotud sõidu-, majutuskulud ja muud lähetusülesande täitmisega seotud kulud ning maksab lähetuses viibimise aja eest päevaraha. 

Erinevalt töölähetusest on teenistuslähetusega seotud sõidukulude hüvitamise tingimused täpsemalt reguleeritud. Sõidukulud lähetuskohta ja alalisse teenistuskohta tagasi hüvitatakse sõidupileti või muu kulutõendava dokumendi alusel ning sõidukulude hulgas käsitletakse ka sõidupileti ettetellimise kulusid, lennujaama, reisija- ja väljalennumaksusid. Töölähetuse puhul kuulusid sellised kulud muu mõistliku kulu definitsiooni hulka. Teenistuslähetusega kaasnevad muud kulud hüvitatakse kulu tõendava dokumendi alusel vastavalt ametiasutuse sisesele korrale. 

Erinevalt töölähetusest on teenistuslähetuse puhul teenistuslähetuse määruse § 9 kohaselt ette nähtud lähetusega seotud majutuskulude alammäär ka riigisisese lähetuse puhul. Selliseks alammääraks on 13 eurot ööpäevas. Välislähetuse puhul on majutuskulu alammääraks 52 eurot ööpäevas. 

Teenistuslähetuse majutuskulude ülemmäär riigisisese lähetuse puhul on 77 eurot ja välislähetuse puhul 128 eurot ööpäevas. Majutuskulude piirmäära arvestatakse iga ööpäeva kohta eraldi. Ametiasutuse juhi kehtestatud korra järgi võib lubada piirmäära ületavate majutuskulude kandmist, kui puudub võimalus kasutada piirmääradele vastava hinnatasemega majutuskohta.

Kuigi piirmäära ületavaid majutuskulusid on lubatud ametiasutuse juhi kehtestatud korra järgi kanda, on siiski teenistuslähetuse määruses sätestatud piirmäärasid ületav summa maksustatav erisoodustusena. 

Teenistujale välislähetuses päevaraha maksmise tingimuseks on teenistuslähetuse määruse § 13 kohaselt lähetuskoha asumine vähemalt 50 kilomeetri kaugusel selle asula piirist, kus paikneb teenistuskoht. 

TuMS § 13 lõike 3 punkti 1 ja teenistuslähetuse määruse § 14 kohaselt on teenistujale makstava välislähetuse päevaraha maksuvaba piirmäär 32 eurot. Päevaraha maksuvaba piirmäära ületav osa on maksustatav erisoodustusena. Sarnaselt töölähetusega on võimalus vähendada päevaraha suurust 70 protsenti, kui lähetuskohas viibimise ajal tagatakse teenistujale tasuta toitlustamine. Kuna teenistuslähetuse puhul ei ole sätestatud päevaraha alammäära, siis teenistujale makstav päevaraha saab olla 32 eurot ja lähetuses toitlustamise korral saab vähendada päevaraha kuni 9,60 eurot. 

Kolmanda isiku huvides teenistuslähetusse saatmisel, päevaraha maksmisel mitme tööandja poolt ja välislähetusest tulemise ning teise välislähetusse minemise korral päevaraha maksmise ning päevarahade arvestamise aluseks oleva sõiduki väljumise ning saabumise aja osas kehtivad samasisulised sätted nagu töölähetuse puhul. 

Teenistuja lähetusse sõitmisest ja lähetuses isikliku sõiduauto kasutamisest tulenevate kulude hüvitamine käib kulusid tõendava dokumendi alusel. Lähetusse saatnud ametiasutusel on võimalus valida kulude hüvitamisel kahe võimaluse vahel: 

• kas hüvitada teenistujale sõidukulud kuludokumentide alusel või
• maksta teenistujale sõitude kohta arvestuse pidamisel kuni 0,30 eurot kilomeetri kohta, kuid mitte rohkem kui 256 eurot kalendrikuus. 

Maksuvabalt hüvitatavate ja muude lähetusülesannete täitmise kulude alla ei kuulu teenistuslähetuses isikliku auto kasutamisel tekkivad remondi- ja hoolduskulud.  

Välislähetustasu maksmise korral päevaraha teenistujale ei maksta, sest välislähetustasu makstakse teenistujale, kes vastavalt Vabariigi Valitsuse 1997. aasta 26. veebruari määruse nr 47 „Teenistuja välislähetusse saatmise korra kinnitamine” kohaselt on välisriiki lähetatud kauemaks kui üheks aastaks.
 

3.3.3. Ametilähetus

TuMS § 13 lõige 2 punkt 1 ja töölähetuse määrus kohalduvad ka juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liikme lähetustele.

Juriidilise isiku juhtimis- ja kontrollorgani liikmeks, keda ametilähetusega kaasnevate tööülesannete täitmiseks saab lähetada, on TuMS § 9 lõike 2 kohaselt juhatus, nõukogu, täis- või usaldusühingut esindama volitatud osanik, prokurist, asutaja kuni juriidilise isiku registrisse kandmiseni, likvideerija, pankrotihaldur, audiitor, revident või revisjonikomisjon. Loetelu isikutest, kes saavad olla juhtimis- ja kontrollorgani liikmed, ei ole lõplik ja samuti loetakse juhtimisorganiks välismaa äriühingu filiaali juhatajat ning püsiva tegevuskoha tegevusjuhti. 

Juriidilise isiku juhtimis- ja kontrollorgani liikme puhul loetakse töökohaks koht, kus ta oma ametiülesandeid harilikult täidab. Juhtimis- või kontrollorgani liikme lähetajaks on juriidiline isik, kelle juhtimis- või kontrollorgani liige lähetatu on. 

Kuigi juhtimis- või kontrollorgani liikmele rakendatakse töölähetuse määruse sätteid, on tema lähetamisel ja lähetusega kaasnevate kulude hüvitamisel siiski erisusi, võrreldes töötajate lähetamisega. Peamiseks erisuseks on see, et juhtimis- või kontrollorgani liikme lähetust ja tööülesannete täitmisest tulenevate kulude hüvitamist ei reguleeri TLS. Nii puudub juhtimis- või kontrollorgani liikme lähetuse korral juriidilisel isikul seadusest tulenev kohustus maksta lähetatule päevaraha. 

Kui juriidiline isik otsustab siiski maksta juhtimis- või kontrollorgani liikmele lähetuse korral päevaraha, siis vastavalt TuMS § 13 lõike 3 punktile 1 ja töölähetuse määruse § 7 lõike 1 punktile 3 ei kuulu maksustamisele päevaraha suurusega kuni 32 eurot päevas. 

Juhtimis- või kontrollorgani liikmele laienevad ka TuMS § 13 lõike 3 punktis 1 ja töölähetuse määruse § 7 lõike 1 punktis 2 sätestatud majutuskulude maksuvabad piirmäärad, mis riigisisese lähetuse puhul on 77 eurot ööpäevas ja välislähetuse korral kuni 128 eurot ööpäevas. 

Muude ametilähetusega kaasnevate tööülesannete täitmiseks tehtud kulude hüvitamise võimaluse näeb ette VÕS § 628 lõige 2. Selle kohaselt, isegi kui juhtimis- või kontrollorgani liikmega ei ole sõlmitud käsunduslepingut, peab käsundiandja hüvitama käsundisaajale mõistlikud kulud, mida käsundisaaja on käsundi täitmiseks teinud  ja mida ta võis vastavalt asjaoludele vajalikuks pidada, välja arvatud siis, kui kulud tuleb katta käsundisaaja tasu arvelt. 

Seega näeb TuMS § 13 lõige 3 punkt 1 ja töölähetuse määrus ette juhtimis- või kontrollorgani liikme lähetamise puhul (sarnaselt töötaja lähetamisega) päevaraha ja majutuskulude maksuvabasid piirmäärasid, kuid päevaraha ja majutuskulu ning muude kulude hüvitamine on juriidilise isiku ja lähetatu kokkuleppe küsimus. 

Kui aga juriidiline isik maksab juhtimis- või kontrollorgani liikmele päevaraha, hüvitab majutuskulu või tööülesannete täitmisega seotud kulud, olenemata sellest, et lähetatu sai juhatuse või nõukogu liikme tasu, kohaldatakse TuMS § 13 lõike 2 punktis 1 ja töölähetuse määruses sätestatud piirmäärasid. Kõik kulud, mida juriidiline isik otsustab seoses ametilähetusega lähetatule maksta, hüvitatakse kulu tõendava dokumendi alusel. 

Ametilähetuses isikliku sõiduauto kasutamisel, puhkuse ühildamisel ametilähetusega, välislähetusest saabumisel teise välislähetusse mineku korra puhul ja päevaraha maksmisel ning kolmanda isiku huvides lähetamisel kehtivad samad põhimõtted nagu töölähetuse puhul.


3.3.4. Spordilähetus

Töölähetuse määruses sätestatut kohaldatakse ka spordiseaduse (edaspidi SpS) §-s 7 nimetatud isikule spordilähetusega seoses makstava sõidu- ja majutuskulude hüvitise ning välislähetuse päevaraha maksustamisel. 

Spordilähetusse saab saata SpS § 7 kohaselt spordiorganisatsioon oma liikmeks olevaid või oma liikmeks oleva spordiorganisatsiooni liikmeks olevaid sportlasi, treenereid, kohtunikke, spordiarste ning teisi spordi korraldamisega seotud isikuid põhikirjaliste eesmärkide täitmiseks väljapoole lähetatava alalise tegevuskoha asukohta. 

Kuigi SpS §-s 7 nimetatud isiku lähetuse korral kohaldatakse sõidu- ja majutuskulude hüvitiste ja päevarahade maksustamisel töölähetuse määrust, ei ole üle piirmäära makstud majutuskulu ega päevaraha maksustatav erisoodustusena, kuna üldjuhul puudub spordiorganisatsioonil lähetatuga töölepinguline suhe. 

Üle piirmäära saadud summa maksustatakse sportlase tasandil tuludeklaratsiooni alusel.
 

 3.3.5. Loovisiku lähetus

Töölähetuse määrust kohaldatakse ka loovisikute ja loomeliitude seaduse (edasipidi LLS)  nimetatud loovisikule tema loometööga seotud lähetusega seoses makstava sõidu- ja majutuskulude hüvitise ning välislähetuse päevaraha maksustamisel.  

LLS kohaselt jagunevad loovisikud loovisikuteks ja vabakutselisteks loovisikuteks.

Loovisik on LLS ja autoriõiguse seaduse mõistes autor või esitaja, kes tegutseb kujutava või rakenduskunsti, lavakujunduse, audiovisuaalse kunsti, lavakunsti, kirjanduse, muusika või arhitektuuri alal. Loovisik kuulub ühte või mitmesse loomeliitu, mis toetab ja edendab vastavat loomeala ning toetab oma liikmeks olevate loovisikute loometegevust.

Vabakutseline loovisik on LLS § 3 kohaselt § 2 lõikes 1 märgitud loomealal tegutsev autor või esitaja, kes ei ole avalikus teenistuses või ei tööta töölepingu või muu püsiva iseloomuga võlaõigusliku lepingu alusel. Vabakutseline loovisik kantakse äriregistrisse. Sisuliselt on vabakutselise loovisiku puhul tegemist füüsilisest isikust ettevõtjaga ja kui vabakutseline loovisik ei saa oma loometegevusest sissetulekut, on tal õigus taotleda ja saada loomeliidu kaudu loovisiku toetust. 

Töölähetuse määruses sätestatud maksimaalsed maksuvabad piirmäärad kehtivad vaid loovisikutele. Vabakutselisi loovisikuid sellisel viisil lähetada ning töölähetuse määruses kehtestatud maksimaalseid maksuvabasid piirmääri kasutada ei saa. 

Loometoetuse saamise ja taotlemise kord on kehtestatud LLS §-s 16. Vastavalt töölähetuse määruse nr 110 § 1 lõikele 2, kohaldatakse nimetatud määrust LLS nimetatud loovisikule tema loometööga seotud lähetusega seoses makstavatele sõidu- ja majutuskulule ning välislähetuse päevarahale, mis ei kuulu maksustamisele vastavalt  TuMS § 19 lg 3 punktile 10. Eeltoodu ei laiene aga loometoetust saavale vabakutselisele loovisikule.

Kuigi loovisiku lähetuse korral kohaldatakse sõidu- ja majutuskulude hüvitiste ja päevarahade maksustamisel töölähetuse määrust, ei ole üle piirmäära makstud majutuskulu ega päevaraha maksustatav erisoodustusena, kuna üldjuhul puudub organisatsioonil lähetatuga töölepinguline suhe. 

Üle piirmäära saadud summa maksustatakse loovisiku tasandil tuludeklaratsiooni alusel.
 

3.4. Rida 4 – isikliku sõiduauto töösõitudeks kasutamise eest hüvitise maksmine üle piirmäära 

TuMS § 13 lõige 3 punkt 2, § 48 lõige 4 punkt 5 ja Vabariigi Valitsuse 14. juuli 2006. aasta määrus nr 164 „Teenistus-, töö- või ametiülesannete täitmisel isikliku sõiduauto kasutamise kohta arvestuse pidamise ja hüvitise maksmise kord” reguleerivad teenistus-, töö- või ametiülesannete täitmisel isikliku sõiduauto kasutamise kohta arvestuse pidamist ning sätestavad maksuvaba piirmäära, mille ulatuses saab tööandja töötajale isikliku auto kasutamise eest hüvitist maksta.

Tööandja huvides isikliku sõiduauto kasutamist on avalikule teenistujale, töötajale või juhtimis- või kontrollorgani liikmele võimalik hüvitada arvestuse pidamise alusel või arvestuse pidamiseta. 

Isikliku sõiduauto kasutamise hüvitiste saajate ring on võrreldes TuMS § 48 lõikes 3 toodud loeteluga kitsam ja seega saab isikliku sõiduauto kasutamise hüvitist maksuvabalt maksta vaid avalikule teenistujale, töötajale (TLS tähenduses) ja juhtimis- või kontrollorgani liikmele või juriidilise isiku juhatuse või juhatust asendava organi liikmele.  Seega ei ole võimalik nimetatud korda rakendada võlaõiguslike lepingute (töövõtu- või käsunduslepingu) alusel teenust osutavatele isikutele, v.a juhul, kui on tegemist juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liikmega. 

Tulumaksuseaduses ja sõiduauto määruses on reguleeritud hüvitise maksuvaba maksmise piirmäärad ainult isikliku sõiduauto kasutamise kohta. Sõiduauto definitsiooni TuMS ega sõiduauto määrus ei sisalda ja selle mõiste sisustamisel lähtub maksuhaldur sõiduki registreerimisel kehtivatest kategooriatest. 

TuMS ja sõiduauto määrus kasutavad mõistet sõiduauto, mille sisustamisel tuleb lähtuda teede- ja siseministri 2001. aasta 18. mai määruse nr 50 „Mootorsõiduki ja selle haagise tehnoseisundile ja varustusele esitatavad nõuded” lisast 1. Selle lisa B kohaselt on sõiduauto M₁ kategooria sõiduk, mis on vähemalt neljarattaline, reisijateveoks konstrueeritud ja valmistatud mootorsõiduk, millel lisaks juhiistmele ei ole rohkem kui kaheksa istekohta. Sõidukeid, mida tähistatakse G tähe lisamisega kategooria tähisesse, loetakse maastikuautodeks. Seega tuleb sõiduauto määratlemisel lähtuda sõiduki tehnilises passis olevast M₁ või M₁G kategooria määratlusest. 

Tööandja huvides tehtavad sõidud, mis töötaja teeb sõidukiga, mis ei vasta sõiduauto kategooriatele (kaubik, veoauto jne), saab tööandja hüvitada konkreetsete kuludokumentide alusel ja sellistele sõidukitele ei saa rakendada isikliku sõiduauto kasutamise korda ning kehtestatud maksuvabasid piirmäärasid. Loomulikult on ka sellise kuludokumentide alusel makstava hüvitise eelduseks sõiduki kasutamine teenistus-, töö- või ametiülesannete täitmisel. 

Isikliku sõiduautona käsitletakse isiku kasutuses olevat sõiduautot, mis ei ole tööandja omanduses ega valduses. Isik, kellele makstakse hüvitist teenistus-, töö- või ametiülesannete täitmise eest isikliku sõiduautoga, ei pruugi olla sõiduauto omanik, vaid võib kasutada sõiduautot kasutusvalduse lepingu, liisinglepingu, rendilepingu jne alusel.
 

3.4.1. Isikliku sõiduauto kasutamise maksuvaba hüvitamine arvestuse pidamisel

Eelpool viidatud isikutele on võimalik hüvitada TuMS § 13 lõike 3 punkti 2 ja sõiduauto määruse kohaselt sõitude kohta nõuetele vastava arvestuse pidamisel 0,30 eurot kilomeetri kohta, kuid mitte rohkem kui 256 eurot kalendrikuus iga hüvitist maksva tööandja kohta. Seega, kui töötajal on mitu tööandjat ja töötaja kasutab mõlema tööandja huvides enda isiklikku sõiduautot, on sõitude kohta arvestuse pidamisel mõlemal tööandjal võimalus (maksuvaba piirmäära ulatuses) töötajale hüvitada sama sõiduauto kasutamise eest maksimaalselt 256 eurot kuus. 

Töötaja isikliku auto kasutamise eest hüvitise maksmiseks vormistab tööandja sõiduauto määruse § 3 kohaselt asutuse juhi, juriidilise isiku pädeva organi või tema poolt volitatud isiku kirjaliku otsuse, milles näidatakse hüvitist saava isiku ees- ja perekonnanimi, sõidu otstarve, hüvitise suurus, sõidu kuupäev või periood, mille jooksul tehtud sõitude kulusid hüvitatakse. 

Kui sõiduauto kasutamise kulude hüvitamisel peetakse arvestust, siis näidatakse sõiduauto määruse § 4 kohaselt selles: 

• sõiduautot kasutava isiku ees- ja perekonnanimi;
• sõiduauto riikliku registreerimismärgi andmed;
• sõiduauto spidomeetri kaugusmõõdiku alg- ja lõppnäit iga teenistus-, töö- või ametiülesande täitmisel tehtud sõidu korral (seadusandja on spidomeetri asemel mõelnud odomeetrit, mis on läbisõitu (teepikkust) fikseeriv seade);
• kuupäev ja sõidu eesmärk iga teenistus-, töö- või ametiülesannete täitmisel tehtud sõidu korral. 

Tööandja poolt makstav hüvitis 0,30 eurot kilomeetri kohta (maksimaalselt 256 eurot kalendrikuus) hõlmab kõiki sõiduauto kasutamisega seonduvaid kulusid (rehvivahetus, autoremont, parkimispiletid, bensiin jne), mistõttu on täiendavate kuludokumentide alusel tehtud väljamaksed käsitletavad erisoodustusena.
 

3.4.2. Isikliku sõiduauto kasutamise maksuvaba hüvitamine arvestuse puudumisel

Arvestuse puudumisel on võimalik töötajale maksta isikliku sõiduauto kasutamise eest tööandja huvides maksuvaba hüvitist 64 euro ulatuses kalendrikuus tehtud sõitude eest ühe hüvitist saava füüsilise isiku ja ühe sõiduauto kohta.

Hüvitise saamine ei sõltu sellest, mitme tööandja juures üks füüsiline isik teenistus-, töö- või ametiülesandeid täidab või mitme tööandja juures ühte sõiduautot kasutatakse.

Arvestuse puudumisel makstav maksuvaba piirmäär 64 eurot kuus sisaldab kõiki sõiduauto kasutamisega seotud kulutusi (bensiini, parkimistasu, liiklus- ja kaskokindlustuse kulu jne). Tööandja poolt selliste kulude täiendaval hüvitamisel maksustatakse need erisoodustusena. 

Seega on ühel isikul (töötajal) õigus ühes kalendrikuus ühe sõiduauto sellisel kasutamisel saada arvestust pidamata maksuvabalt tööandja käest kompensatsiooni ning kui üks tööandja on juba töötajale maksnud tööandja huvides tehtud sõitude eest hüvitist ilma arvestuseta, siis teisel tööandjal puudub võimalus samale isikule samas kuus ilma arvestuseta maksuvabalt hüvitist maksta. Sama kehtib ka auto suhtes.

Näide
Abikaaasad kasutavad oma tööandjate huvides sama autot. Neil on ilma arvestuseta õigus selle ühe auto kohta saada ühes kuus maksuvaba kompensatsiooni maksimaalselt 64 eurot. Kui üks abikaasadest on oma tööandjalt selle auto tööandja huvides kasutamise eest juba ilma arvestust pidamata maksuvabalt 64 eurot saanud, on teisel teise abikaasa tööandjal sama auto kasutamise eest võimalik maksta maksuvaba kompensatsiooni vaid arvestuse pidamisel.

Näide
Töötajal on mitu tööandjat. Ühe juures neist peetakse arvestust tööandja huvides tehtud sõitude kohta ja teise tööandja juures mitte. Töötajal on võimalik saada tööandjalt, kelle huvides tehtavate sõitude kohta peetakse arvestust, hüvitist 0,30 eurot kilomeetri kohta, kuid mitte rohkem kui 256 eurot kalendrikuus. Tööandjale, kelle huvides tehtavate sõitude kohta arvestust ei peetud, võib saada maksuvaba hüvitist 64 eurot kalendrikuus.

Sõiduauto määruse § 3 lõike 2 punkti 2 kohaselt tuleb arvestuseta kompensatsiooni saamiseks tööandjale anda kinnitus, et muu isik temale või selle sõiduauto eest muule füüsilisele isikule ilma arvestuseta hüvitist ei maksa. Töötajapoolse teavitamiskohustuse täitmata jätmise tõttu maksavad mõlemad tööandjad arvestuse puudumisel töötajale küll maksuvabalt 64 eurot kompensatsiooni, kuid sellisel juhul peab töötaja ise oma tuludeklaratsioonis deklareerima hüvitise summa, mis ületab kuu kohta 64 eurot.

Isikliku sõiduauto tööandja huvides kasutamise eest hüvitise tasumisel on oluline, et sõiduauto ei oleks tööandja omanduses ega valduses. Kui töötaja on sõiduauto andnud tööandja valdusesse, ei ole võimalik maksta talle isikliku sõiduauto kasutamise eest ettenähtud hüvitist. Töötaja poolt tehtavad isiklikud sõidud tööandja valduses oleva sõidukiga on maksustatavad erisoodustusena. 

TuMS ja sõiduauto määrus ei sätesta isikliku sõiduauto töösõitudeks kasutamise eest makstud hüvitisele igakuise väljamaksmise nõuet. Isikliku sõiduauto kasutamise eest arvestuse pidamisel, kui ka arvestust pidamata saadud hüvitis võidakse maksta töötajale summeeritult. Oluline on, et ühe kuu kohta ei arvestataks hüvitist üle ettenähtud piirmäära. Kui kalendrikuu kohta tuleb arvestusliku hüvitise summa suurem kui piirmäär, on piirmäära ületav osa käsitletav erisoodustusena, mis tuleb deklareerida selles kuus, millal hüvitise väljamaksmine toimus. 

TuMS § 56¹ kohaselt on residendist juriidiline isik, riigiasutus või kohaliku omavalitsuse üksuse asutus, füüsilisest isikust tööandja ning Eestis püsivat tegevuskohta omav või tööandjana tegutsev mitteresident, kes on kalendriaasta jooksul teinud füüsilisele isikule § 13 lõike 3 punktis 2 või 2¹nimetatud väljamakseid, kohustatud esitama nende kohta Maksu- ja Tolliametile deklaratsiooni kalendriaastale järgneva aasta 10. aprilliks. Deklaratsiooni vormi ja täitmise korra kehtestab rahandusminister määrusega. Selliseks deklaratsiooniks on INF 14.

Deklaratsioonis INF 14 tuleb tööandjal märkida kalendriaasta jooksul füüsilisele isikule arvestuse pidamisel või arvestust pidamata isikliku sõiduauto kasutamise eest tegelikult (sh ka erisoodustusena deklareeritud) makstud hüvitiste summad. Isikliku sõiduauto hüvitise deklaratsioonil tuleb kajastada ka hüvitis, mis TuMS § 13 lõike 3 punkti 2¹ kohaselt makstakse töötajale, avalikule teenistujale või juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liikmele, kellel on puue ja kes kasutab isiklikku autot (mootorsõidukit) sõiduks elukoha ja töökoha vahel, kui tal ei ole võimalik tulenevalt oma puudest kasutada ühistransporti. Puudega isik, kellele makstakse isikliku sõiduauto kasutamise eest hüvitist peab pidama arvestust tööandja huvides tehtavate sõitude üle tulenevalt TuMS § 13 lõike 3 punktist 21 ja sõiduauto määruse § 2 lõike 2 kohaselt puudub tööandjal võimalus maksta puudega isikule tema isikliku sõiduauto kasutamise eest hüvitist arvestuse puudumisel.    

Mitme tööandja korral täidab ja esitab iga hüvitist maksev tööandja deklaratsiooni INF 14 tema poolt töötajale välja makstud hüvitise kohta ja eraldi ridadel näidatakse isikule väljamakstavad summad, mille kohta on arvestust peetud ja välja makstavad summad, mille kohta ei ole arvestust peetud.

Deklaratsioonil INF 14 näidatakse kõik tööandja poolt välja makstud hüvitised isikliku sõiduauto kasutamise eest (näidatakse summad, mis isikule tema isikliku sõiduauto kasutamise eest välja maksti), sh ka see osa hüvitisest, mis ületab maksuvaba piirmäära sõitude kohta arvestuse pidamisel või arvestust pidamata.

Maksuvaba piirmäära ületav summa (arvestuse pidamisel 256 eurot ületav ja arvestuse mittepidamisel 64 eurot ületav summa) tuleb deklareerida kui isikule võimaldatud erisoodustus.
 

3.4.3. Lähetus isikliku sõiduautoga

Kokkuleppel tööandjaga võib lähetatav minna lähetusse ka oma isikliku sõiduautoga.

Töö- , teenistus- või ametilähetusega seotud sõidukulu hüvitamist kuludokumentide alusel reguleerib töölähetuse määrus. Seega, kui töötaja soovib, et tööandja hüvitaks lähetusega seonduva sõidukulu kuludokumentide alusel ja kulu hüvitamisel kohaldatakse töölähetuse määrust, ei kohaldata selliste kulude hüvitamisel sõiduauto määruses sätestatud piirmäärasid. 

Oluline on, et ühte lähetusse minekut ei saa maksuvabalt hüvitada topelt ja tööandja peab valima, kas hüvitada isikliku sõiduauto kasutamine lähetuses olles kuludokumentide alusel, mille hüvitamisel summalist piirangut ei ole, või hüvitada tööandja huvides tehtavad sõidud TuMS § 13 lõike 3 punktide 2 ja 2¹ alusel ning piirmäärasid arvestades.

Kui tööandja otsustab lähetusega seotud isikliku sõiduauto kasutamise kulu hüvitada kuludokumentide alusel, siis neid summasid isikliku sõiduauto hüvitise deklaratsioonil (INF 14) ei kajastata.
 

3.4.4. Hüvitis puudega töötajale

TuMS § 13 lõike 3 punktis 2¹ nähakse tööandjale ette puudega töötajale, teenistujale või juhtimis- või kontrollorgani liikmele elukoha ja töökoha vaheliste sõitude hüvitamise võimalus.   

Tööandjal on TuMS § 13 lõike 3 punkti 2¹ ja sõiduauto määruse § 1 lõike 2 kohaselt võimalus maksta puudega töötajale hüvitist vaid juhul, kui puudega töötajal ei ole võimalik kasutada töö ja elukoha vahel liikumiseks ühistransporti või ühistranspordi kasutamine põhjustab liikumis- ja töövõime olulist langust. Kuna seadus ja määrus kasutavad isikliku sõiduauto asemel mõistet mootorsõiduk, siis pole nõutav, et puudega isik kasutaks sõitude tegemiseks sõiduautot. 

Isikliku sõiduauto kohta kehtestatud tingimused ja piirmäärad kehtivad ka puudega isiku poolt kasutatava mootorsõiduki kohta. Puudega isik saab hüvitist vaid juhul, kui ta sõiduauto või mootorsõiduk ei ole tööandja omanduses või valduses. 

Tulenevalt sõiduauto määruse § 2 lõikest 2 saab tööandja puudega isikule elukoha ja töökoha vaheliste sõitude eest hüvitist maksta vaid arvestuse pidamisel. Arvestust pidamata ei ole võimalik mootorsõiduki kasutamise eest hüvitist maksta. 

Sõitude kohta arvestuse pidamisel rakendatakse TuMS § 13 lõike 3 punktis 2 sätestatud määrasid, mille kohaselt on ühele isikule makstava hüvitise maksuvaba piirmäär arvestuse pidamisel 0,30 eurot kilomeetri kohta, kuid mitte rohkem kui 256 eurot kalendrikuus iga hüvitist maksva tööandja kohta. 

Puudega isiku isikliku mootorsõidukiga lähetusse saatmise korral ja mitme tööandja huvides tehtavate sõitude hüvitamise korra ja deklareerimise kohta kohaldatakse sätteid, mis kehtivad isikliku sõiduauto kasutamise hüvitamise kohta. Selliseid hüvitisi isikliku sõiduauto hüvitise deklaratsioonil INF 14 ei näidata.
  

3.5. Rida 5 – sõiduki või muu tööandja vara tasuta või soodushinnaga kasutada andmine töö-, ameti- või teenistusülesannete või tööandja ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks

Sõiduki ja muu tööandja vara tasuta või soodushinnaga kasutada andmise maksustamist reguleerib TuMS § 48 lõike 4 punkt 2 ja rahandusministri poolt kehtestatud erisoodustuse hinna määramise korra §-d 1 ja 2, kus vaadeldakse eraldi tööandja omandis või valduses oleva sõiduauto kasutamist ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks ja tööandja muu vara (v.a sõiduauto) kasutamist ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks. 

TuMS § 48 lõige 3 loetleb isikud, kellele tööandja poolt antav sõiduauto või muu tööandja vara kasutada andmine on maksustav erisoodustusena. TuMS § 48 lõige 6 täiendab isikute loetelu abikaasa, elukaaslase või otse- või külgjoones sugulasega ning samastab tööandjaga samasse kontserni kuuluva isiku tööandjaga.

Maksukohustust ei teki tööandjal juhul, kui ei tehta ettevõtlusega mitteseotud sõite, kuid see asjaolu peab olema tõendatav ja kontrollitav. Ettevõtlusega mitteseotud sõitude tegemist on maksumaksjal võimalik tõendada nii sõidupäeviku kui ka muude tõendite või dokumentide abil. Ettevõtlusega mitteseotud sõitude tegemise ja mittetegemise tõendamise vorm on maksumaksja enda otsustada.

Erisoodustusega on tegemist siis, kui on tuvastatav sõiduki (sh sõiduauto) tegelik ettevõtlusega mitteseotud kasutamine. Maksustamiseks annab aluse sõiduki tegelik kasutamine või asjaolud, mis viitavad, et suure tõenäosusega kasutati sõidukit ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks.

Erisoodustuseks ei loeta TuMS § 48 järgi töötaja poolt tööandja sõiduki kasutamist ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks viisil, mis pole rahaliselt hinnatav soodustus ja kui see kasutamine ei too tööandjale kaasa täiendavaid kulusid. Seega on oluline esmalt hinnata seda, millisel otstarbel tööandja sõidukit töötaja poolt kasutatakse.
 

3.5.1. Tööandjale kuuluva sõiduauto tasuta või soodushinnaga kasutada andmine

Nii nagu isikliku sõiduauto kasutamisel tööandja huvides oli seadusandja ette näinud võimaluse, kas pidada sõitude kohta arvestust või mitte, ja sellest valikust tulenevalt rakendada maksuvaba piirmäära, nii on tööandjale tema sõiduauto kasutamisel töötajate poolt ette nähtud võimalus maksta erisoodustuselt makse arvestuse pidamisel vaid nendelt sõitudelt, mis ei olnud töö-, ameti- või teenistusülesannete täitmisega seotud.

TuMS ja rahandusministri määrus kasutavad mõistet sõiduauto, mille sisustamisel tuleb lähtuda teede- ja siseministri 2001. aasta 18. mai määruse nr 50 „Mootorsõiduki ja selle haagise tehnoseisundile ja varustusele esitatavad nõuded” lisa 1 lisandus B kohaselt M₁ kategooria sõiduk, mis on vähemalt neljarattaline, reisijateveoks konstrueeritud ja valmistatud mootorsõiduk, millel lisaks juhiistmele ei ole rohkem kui kaheksa istekohta. Sõidukid, mida tähistatakse G tähe lisamisega kategooria tähisesse, loetakse maastikuautodeks. Seega tuleb sõiduauto määratlemisel lähtuda sõiduki tehnilises passis olevast M₁ või M₁G kategooria määratlusest. 

Tähele tasub panna, et tehnilises passis oleva sõiduki kategooria muutmine ja sõiduki ümberehitamine ei muuda maksustamist. Maksustatakse tööandja ettevõtlusega mitteseotud sõidud siiski erisoodustusena ja sõiduki kategooria muutmisel ei lange maksustamise alus ära, muutuda võivad aga õiguslikud alused, millest maksustamisel lähtutakse.

Erisoodustuse hinna määramise korra kohaselt võib sõiduauto tasuta või soodushinnaga kasutada andmisel pidada sõitude kohta arvestust. Arvestuse pidamine ei ole kohustuslik, kuid selle pidamine on üks maksumaksja võimalustest tõendada, kuidas ja millal kasutati tööandja omandis või valduses olevat sõiduautot. 

Kui maksumaksja otsustab pidada sõiduauto kasutamise kohta arvestust, tuleb selles näidata: 

• sõiduauto omaniku või valdaja nimi või nimetus ja isiku- või registrikood;
• sõiduauto riikliku registreerimismärgi andmed;
• kuupäev ning sõiduauto spidomeetri alg- ja lõppnäit iga sõidukorra puhul;
• sõidu eesmärk iga töö-, ameti- või teenistusülesannete või tööandja ettevõtlusega seotud sõidu puhul.

Kui sõiduauto tasuta või soodushinnaga kasutada andmise kohta peetakse arvestust, siis võetakse erisoodustuse hinna arvestamise aluseks sõidetud ühe kilomeetri kohta. Sõiduauto puhul vanusega üle 5 aasta ja silindrite töömahuga kuni 2000 cm³ (kaasa arvatud) 0,20 eurot ja muudel juhtudel 0,30 eurot. Sõitude kohta arvestuse pidamisel saab tööandja ettevõtlusega mitteseotud sõitude tegemisel maksustada ja deklareerida erasõidud vastavalt läbitud kilomeetritele. 

Kui tööandja ettevõtlusega mitteseotud sõitude kohta arvestust ei pea, ega tõenda ka muude dokumentide alusel, et sõiduautot on kasutatud vaid ettevõtlusega seotud sõitudeks või teatud ulatuses ka ettevõtlusega mitteseotud sõitude tegemiseks, siis loetakse erisoodustuse hinnaks 256 eurot kuus iga kasutatud sõiduauto kohta. 

Maksustamise hinna ülempiiriks on 256 eurot kuus iga kasutatud sõiduauto kohta. Juhul, kui ettevõtlusega mitteseotud sõitude hind (0,30 eurot kilomeetri kohta) ületab 256 eurot, loetakse erisoodustuse hinnaks siiski 256 eurot ühe töö-, ameti- või teenistusülesannete või tööandja ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks kasutatud sõiduauto kohta. 

Erisoodustusega ei ole tegu juhul, kui tööandja võimaldab kasutada tema omandis või valduses olevat sõiduautot ettevõtlusega mitteseotud sõitude tegemiseks (isiklikul otstarbel) ja arvestuse pidamisel hüvitab töötaja tööandjale isiklikud sõidud erisoodustuse hinna määramise korra alusel.
 

3.5.2. Sõiduk ja muu tööandja vara

Rahandusministri 13. jaanuari 2011 määrusega nr 2 kehtestatud erisoodustuste hinna määramise korra § 2 lg 1 kohaselt, kui erisoodustuseks on tööandja omandis või valduses oleva vara (välja arvatud sõiduauto) tasuta või soodushinnaga kasutada andmine töö-, ameti- või teenistusülesannete või tööandja ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks, loetakse erisoodustuse hinnaks selle vara rendile andmise turuhind või rendile andmise turuhinna ja soodushinna vahe. 

Sõidukid, mis ei ole käsitletavad sõiduautona (s.t ei ole M₁ või M₁G kategooria sõidukid), kuuluvad maksustamisele erisoodustuse hinna määramise korra üldpõhimõtete kohaselt. Sellisel juhul leitakse maksustatav väärtus rendile andmise hinna või turuhinna ja soodushinna vahe leidmise teel. 

Erisoodustuse hinna määramise kord ei näe ette võimalust kohaldada muudele sõidukitele sõiduauto sõidupäeviku pidamise korda. Seega tuleb erisoodustusena maksustada tööandja sõiduki kasutamine sõiduki rendile andmise turuhinna alusel ning maksustada erisoodustusena sõiduki rendihinna alusel ka töötaja lühiajaline sõiduki kasutus. 

Muu vara, mida tööandja saab töötajale ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks tasuta või soodushinnaga kasutada anda, on väga erinev. Vara, mida tööandja võib lubada töötajal tööga mitteseotud tegevuseks kasutada, ei pea olema tööandja omandis, vaid see võib olla ka renditud, liisitud, kasutusvalduse alusel kasutada saadud, jne. Määrav on vaid see, et vara oleks tööandja valduses.  

Muu vara määratluse alla võivad kuuluda tööriistad, muruniiduk, arvuti jms, mis on tööandja valduses ettevõtluse toimimise eesmärgil. Muu tööandja vara määratluse alla võib kuuluda ka vara, mis ei vasta piiritletava vara mõistele, nagu tööandja ruumi kasutamine isiklikul otstarbel, tööandja telefoni kasutamine isiklike kõnede tegemiseks, tööandja poolt töötajale võimaldatud (töö)riiete kandmine ja kasutamine väljaspool tööaega, jne.

Näide
Erisoodustuseks on ka tööga mitteseotud tegevuseks ruumi kasutada andmine ning ruumiga koos kontoritehnikat ja bürootarvete mitte tööeesmärkidel kasutamine. Erisoodustuse hinnaks on sellisel juhul ruumi (koos kontoritehnikaga) rendile andmise turuhind või rendile andmise turuhinna ja soodushinna vahe, kui töötaja hüvitab mingis osas tööandjale ruumi kasutamise. Tööandja sideteenuste (telefoni) kasutamisel isiklikul otstarbel (s.t erakõnede tegemisel) on erisoodustuse hinnaks kõnede maksumus ja muud kasutamisega seotud tasud. 

Töötervishoiu ja tööohutuse seaduse § 13 lõike 1 punkti 11 kohaselt peab tööandja omal kulul andma töötajale isikukaitsevahendid, tööriietuse ning puhastus- ja pesemisvahendid, kui töö laad seda nõuab. Tööandja poolt töötajale muretsetud tööriietus on mõeldud eelkõige kandmiseks ja kasutamiseks tööajal. TuMS § 32 lõike 2 kohaselt loetakse tööandja poolt tööriiete ostmist ettevõtlusega seotud kuluks. Töövälisel ajal maksustatakse tööriiete kasutamine erisoodustusena.

Oluline on määratleda ka see, kas riided jäävad pärast tööpäeva lõppu tööandja valdusesse või mitte ja kas tööandja sätestab piiranguid tööriiete kasutamise osas töövälisel ajal.
 

3.6. Rida 6 – laenu andmine rahandusministri kehtestatud alammäärast madalama intressiga

TuMS § 48 lõike 4 punkti 6 kohaselt loetakse erisoodustuseks tööandja poolt töötajale laenu andmist rahandusministri poolt kehtestatud alammäärast madalama intressiga. TuMs § 48 lg 7 kohaselt ei või rahandusministri poolt kehtestatud alammäär olla kõrgem kui kahekordne Euroopa Keskpanga põhifinantseerimise operatsioonidele kohaldatav intressimäär.

Rahandusminister on 13. jaanuari 2011 määrusega nr 2 erisoodustuste hinna määramise korra § 3 lg 2 kohaselt kehtestatud laenuintressi alammääraks 2% aastas.

Erisoodustuse hind leitakse laenuintressi alammäära järgi arvutatud summa ning laenulepingus kokku lepitud ja tasutava intressimäära summade vahena.

Laenulepingus võivad pooled kokku leppida sätestatud intressimäära ja intressi tasumise kuu- või aastapõhiselt. Erisoodustuse hind arvutatakse ja deklareeritakse sellel kuul, millal töötajal on kohustus lepingust tulenevalt intressi tasuda.

Kui tööandja annab töötajale laenu, siis ei ole see iseenesest hüve, sest laen kuulub tagastamisele. Hüve erisoodustuse näol tekib töötajale siis, kui tööandja antavalt laenult makstakse rahandusministri poolt kehtestatud määrast kas väiksemat intressi või ei maksta üldse intressi. 

Laenulepingus võib tööandja töötajaga kokku leppida, et intressi laenult tasuma ei pea, kuid töötaja poolt tasumata intressikulu tuleb tööandjal deklareerida kui erisoodustus. Kui laenulepingus intressi maksmise kohustust ette ei nähta, siis tuleb tööandjal erisoodustuse hind laenu intressimääralt arvutada ja deklareerida hiljemalt detsembrikuu deklaratsioonil. VÕS § 397 lõike 3 kohaselt tuleb majandus- või kutsetegevuses antud laenu intresse tasuda iga kalendriaasta lõpul. Seega, kui töötajal ei ole laenulepingust tulenevalt kohustust kalendriaasta jooksul laenult intressi maksta, on ta saanud intressikulu ulatuses rahaliselt hinnatava hüve. 

Kui krediidiasutus annab oma töötajatele laenu samadel tingimustel ja intressimääras, mis laenu võimaldamise korral tavaklientidele, ei käsitata krediidiasutuse töötajate poolt makstavat intressi erisoodustusena.

Rea 6 täitmiseks kasutatakse abiridu 6.1–6.3.

Reale 6 kantakse rea 6.3 positiivne tulemus, s.t rida 6.1 - rida 6.2 on suurem 0-st.
 

3.7. Rida 7 – asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse tasuta üleandmine, müük või vahetus turuhinnast madalama hinnaga

TuMs § 48 lg 4 p 7 kohaselt maksustatakse erisoodustusena tööandja poolt töötajale asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse tasuta üleandmine, müük või vahetus turuhinnast madalama hinnaga.  

Vara mõiste on määratletud TuMS § 15 lõikes 1, mille kohaselt on vara ükskõik milline võõrandatav ja varaliselt hinnatav ese. Vara ja erisoodustuse ese võib olla kinnis- või vallasasi, väärtpaber, nimeline aktsia, osa-, täis- või usaldusühingusse tehtud sissemakse, ühistule makstud osamakse, investeerimisfondi osak, nõudeõigus, ostueesõigus, hoonestusõigus, kasutusvaldus, isiklik kasutusõigus, rentniku õigus, tagasiostukohustus, hüpoteegi, kommertspandi, registerpandi või muu piiratud asjaõigus või selle järjekoht või muu varaline õigus. TuMS § 15 lg 1 kohaselt võib lisanduda ja kuuluda erisoodustuse esemena maksustamisele ka seaduses loetlemata vara või varaline õigus.

„Erisoodustuse hinna määramise korra" § 2 lõigete 2–5 kohaselt kujuneb asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse erisoodustuse hind vastavalt sellele, kas asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse realiseerimine (osutamine) on tööandja põhitegevus või üks põhitegevus või kui nimetatu ei ole tööandja põhitegevuseks.

Kui erisoodustus on asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse tasuta üleandmine, mille realiseerimine (osutamine) on tööandja põhitegevus või üks põhitegevus, siis loetakse erisoodustuse hinnaks müügihind, millega sarnane asi, väärtpaber, varaline õigus või teenus realiseeritakse (osutatakse) samas koguses ning samal ajal kolmandatele, tööandjaga mitteseotud isikutele. 

Kui erisoodustus on asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse tasuta üleandmine, mille realiseerimine ei ole tööandja põhitegevus või üks põhitegevus, siis loetakse erisoodustuse hinnaks asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse osutamise turuhind või siis bilansiline maksumus (põhivara puhul jääkmaksumus) juhul, kui see on turuhinnast kõrgem või turuhinda ei ole võimalik usaldusväärselt määrata.

Kui erisoodustus on tööandja asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse müük turuhinnast madalama hinnaga, siis loetakse erisoodustuse hinnaks asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse turuhinda või bilansilise maksumuse (põhivara puhul jääkmaksumuse), kui see on turuhinnast kõrgem või turuhinda ei ole võimalik usaldusväärselt määrata, ja müügihinna vahe. 

Kui erisoodustus on asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse vahetus turuhinnast madalama arvestusliku väärtusega, loetakse erisoodustuse hinnaks asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse turuhinna ja vahetusel aluseks võetud arvestusliku väärtuse vahe. Kui vahetatavate asjade, väärtpaberite, varaliste õiguste või teenuste arvestuslikud väärtused erinevad vastavatest turuhindadest, loetakse erisoodustuse hinnaks nende turuhindade vahe.
 

3.7.1. Osalusoptsioonid

TuMS § 48 lõike 4 punkti 11 kohaselt loetakse erisoodustuseks tööandja antud osalusoptsiooni võõrandamisel või optsiooni alusvaraks oleva osaluse omandamisel saadud tulu. TuMS § 48 lõige 5³ täpsustab lõike 4 punkti 11 ja sätestab, et osalusoptsiooni ei maksustata andmise hetkel. Kui osalusoptsiooni alusvara on osalus tööandjas või tööandjaga samasse kontserni kuuluvas äriühingus, ei loeta erisoodustuseks osalusoptsiooni alusvaraks oleva osaluse omandamist, kui osalus omandatakse mitte varem kui kolme aasta möödumisel osalusoptsiooni andmisest arvates.

Maksuvabastus rakendub tööandja osalusoptsioonile, kui optsiooni andmise ja täitmise vahele jääb vähemalt 3 aastat. Maksuvabastuse rakendamisel ei ole oluline, et optsioon oleks antud pärast 2011. aastat. Ka enne 2011. aastat antud osalusoptsioonidele, mida andmisel ei maksustatud, kehtib 3 aasta täitumisel maksuvabastus.
Eespool toodu ei laiene optsiooni võõrandamisest saadud tulule ja töötajal on kohustus teatada tööandjale osalusoptsiooni võõrandamisest. 

„Erisoodustuse hinna määramise korra" § 7 lõigete 1 ja 2 kohaselt, kui erisoodustuseks on osalusoptsiooni võõrandamisel saadud tulu, loetakse erisoodustuse hinnaks osalusoptsiooni turuhinna ja tööandjale makstud optsioonipreemia vahe. Kui erisoodustuseks on osalusoptsiooni alusvaraks oleva osaluse omandamisel saadud tulu, loetakse erisoodustuse hinnaks osaluse turuhinna ja realiseerimishinna vahe, millest on maha arvatud tööandjale makstud optsioonipreemia.

TuMS § 61 lõikega 43 kehtestatakse üleminekuperiood konkreetsele olukorrale, kus enne 2011. aasta 1. jaanuari töötajale antud osalusoptsiooni maksustati erisoodustusena selle andmisel (väljakirjutamisel) ja töötaja võõrandab selle optsiooni või optsiooni realiseerimise tähtaeg on pärast 1. jaanuari 2011. Sellisel juhul võib tööandja eelnimetatud optsioonilt juba tasutud tulu- ja sotsiaalmaksu arvesse võtta sama optsiooni võõrandamisel või optsiooni alusvaraks oleva osaluse omandamisel TuMS § 48 lõike 4 punkti 11 alusel tasutavast tulumaksust ja SMS § 13 lõike 4 tasutavast sotsiaalmaksust.

Rea 7 täitmiseks kasutatakse abiridu 7.1–7.3.

Reale 7 kantakse rea 7.3 positiivne tulemus, s.t rida 7.1 - rida 7.2 on suurem 0-st.

Kui rida 7.1 - rida 7.2 tulemus on negatiivne, siis rida 7.3 ei täideta. Juhul kui maksumaksja on negatiivse tulemuse korral read 7.1 ja 7.2 täitnud, siis ei ole vaja ridu 7.1 ja 7.2 sisestada, kuna maksukohustust ei teki.
 

3.8. Rida 8 – asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse ostmine turuhinnast kõrgema hinnaga

Kui erisoodustus on asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse ostmine töötajalt turuhinnast kõrgema hinnaga, loetakse „Erisoodustuse hinna määramise korra" § 2 lõike 6 põhjal erisoodustuseks asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse turuhinna ja ostuhinna vahe. 

Vara ostuhinnast kõrgema hinnaga ostmine maksustatakse erisoodustusena olenemata sellest, kas vara võõrandamisest saadud kasu on maksustatav või mitte. Erisoodustusena maksustatakse ka töötaja isiklikus tarbimises oleva vallasasja ostmisel töötajale makstud turuhinda ületav osa müügihinnast.

Rea 8 täitmiseks kasutatakse abiridu 8.1–8.3.

Reale 8 kantakse rea 8.3 positiivne tulemus, s.t rida 8.1 - rida 8.2 on suurem 0-st.

Kui rida 8.1 - rida 8.2 tulemus on negatiivne, siis rida 8.3 ei täideta. Juhul, kui maksumaksja on negatiivse tulemuse korral read 8.1 ja 8.2 täitnud, siis ei ole vaja ridu 8.1 ja 8.2 sisestada, kuna maksukohustust ei teki.
 

3.9. Rida 9 – loobumine rahalise nõude sissenõudmisest

TuMs § 48 lg 4 punkti 9 kohaselt loetakse erisoodustuseks ka loobumine töötajalt rahalise nõude sissenõudmisest, välja arvatud, kui prognoositavad mõistlikud kulud seoses rahalise nõude sissenõudmisega ületavad nõude suurust. 

„Erisoodustuse hinna määramise korra" § 5 kohaselt, kui erisoodustuseks on loobumine rahalise nõude sissenõudmisest, loetakse erisoodustuse hinnaks rahalise nõude suurus. 

Tehingu erisoodustusena käsitlemiseks peavad olema täidetud järgmised tingimused: 

• eksisteerib sissenõutav rahaline nõue;
• sellise rahalise nõude sissenõudmisest loobutakse;
• sissenõudmise kulud oleksid nõudest väiksemad.

Kui sissenõudmisega kaasnevad kulud oleksid suuremad nõude suurusest, siis sellises situatsioonis loobumist ei saa käsitada erisoodustusena. Siinkohal ei ole oluline see, millisel alusel tööandjal selline nõue töötaja vastu on tekkinud.

Sellise nõude aluseks võib olla töötaja poolt kahju tekitamine tööandjale, töötajale makstud ja kasutamata avansid, töötaja isiklike kõnede kinnimaksmine ning selle sissenõudmisest loobumine, töötaja lähetusse minemisest keeldumise tõttu tekkinud nõudeõigus töötaja vastu, jne.
 

3.10. Rida 10 – taseme- või vabaharidusliku koolituse kulude katmine

Ettevõtlusega seotud kulu on üldreeglina see, kui tööandja koolitab töötajaid, täiustamaks tööülesannete täitmist, mida töötaja (iga päev) tööandja juures teeb. Tööandja on kohustatud tagama töötajale tööalaste teadmiste ja oskuste arendamiseks tööandja ettevõtte huvidest lähtuva koolituse ning kandma koolituskulud ja maksma koolituse ajal keskmist töötasu (TLS § 28 lg 5). 

Erisoodustusena tuleb tööandjal deklareerida ja maksustada täiskasvanute koolituse seaduse § 3 tähenduses taseme- ja vabaharidusliku koolituse kulu, välja arvatud julgeolekuasutuse ametniku tasemekoolituse kulude katmine (TuMs § 48 lg 4 p 10). 

„Erisoodustuse hinna määramise korra" § 6 kohaselt, kui erisoodustuseks on töötaja kulude katmine, loetakse erisoodustuse hinnaks tööandja poolt töötaja kulude katmiseks makstud summa. 

Täiskasvanute koolituse seaduse kohaselt jagunevad täiskasvanute koolitused järgmiselt:

• tasemekoolitus,
• tööalane koolitus,
• vabahariduslik koolitus.

Taseme-, tööalase ja vabaharidusliku koolituse mõiste avab täiskasvanute koolituse seadus. Täiskasvanute koolituse seaduse § 3 lõike 2 mõistes on tasemekoolitus koolitus, mis võimaldab õhtuses või kaugõppe õppevormis või eksternina omandada põhiharidust ja üldkeskharidust, osakoormusega läbida kutseõpet või kutsekeskharidusõpet ja osakoormusega või eksternina omandada kõrgharidust. Tasemekoolituse läbimist tõendab tunnistus või diplom. 

Vabahariduslik koolitus on täiskasvanute koolituse seaduse § 3 lg 4 kohaselt koolitus, mis võimaldab isiksuse, tema loovuse, annete, initsiatiivi ja sotsiaalse vastutustunde arengut ning elus vajalike teadmiste, oskuste ja võimete lisandumist. Õpe toimub kursustena, õpiringidena või muus õppijatele sobivas vormis. 

Tööalane koolitus on täiskasvanute koolituse seaduse § 3 lg 3 kohaselt koolitus, mis võimaldab kutse-, ameti- ja/või erialaste teadmiste, oskuste ja vilumuste omandamist ja täiendamist, samuti ümberõpet kas töökohas või koolitusasutuses. Tööalase koolituse läbimist tõendab tunnistus või tõend. Kui tööandja võimaldab töötajale koolituse, mis ei ole vajalik töötaja tööülesannetest tulenevate oskuste ja vilumuste omandamiseks ning täiendamiseks või ei ole töötaja tööülesandeid muudetud selliselt, et ta vajaks ümberõpet, siis tuleb sellist töötajale võimaldatavat koolitus maksustada kui erisoodustust. 

Erisoodustuseks ei loe maksuhaldur tööandja poolt tema ettevõtluse huvides töötajale ülikoolis või koolitusasutuses tööks vajaliku õppeaine läbimist,  kui selle läbimine ei lõpe tunnistuse või diplomiga. S.t üksikute õppeainete läbimine ei tohi kokku anda sellist õppeainete mahtu, mis võimaldaks lõpetada mõnd kooli või ülikooli ja omandada teatud tasemel haridus.
 

3.11. Read 11 kuni 14 – muud erisoodustused

3.11.1. Töötervishoiukulud

TuMS § 32 lg 2 kohaselt on kulu ettevõtlusega seotud, kui see on tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu saamise eesmärgil või on vajalik või kohane sellise ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks ning kulu seos ettevõtlusega on selgelt põhjendatud, samuti kui see tuleneb töötervishoiu ja tööohutuse seaduse § 13 lõikest 1.

Töötervishoiu- ja tööohutuse seadusest tulenevalt on tööandjale pandud rida kohustusi, mille täitmisega seonduvad kulud on ettevõtlusega seotud kulud, kuid kui tööandja soovib kanda tööohutuse ja töötervishoiukulusid suuremas mahus kui seadusandlus ette näeb, on tööandja tehtav kulutus maksustatav kui erisoodustus.

Töötervishoiu- ja tööohutusega seonduvate kulude maksustamisel võtab maksuhaldur tööandja kulutuste hindamisel arvesse töötervishoiu ja tööohutuse seaduses sätestatut ja muid õigusakte, mis reguleerivad töötajatele ohutu ja turvalise töökeskkonna tagamist olenevalt tööandja ettevõtluse iseloomust ja tegevusaladest.

Töötervishoiukulude maksustamisest koostatud pikema juhendiga saab tutvuda siin.

Read 11–14 täidetakse, kui tööandja on teinud ülalpool ridadel nimetamata kulutusi, mis kuuluvad erisoodustusena maksustamisele. Kui on erinevaid ühekordseid kulusid, siis ei pea iga kulu nimetust eraldi välja kirjutama, vaid võib kirjutada kokku summa "muud" nimetuse all.

Näiteks võivad nimetamata kuludeks olla sünnipäevakingitused (ei olene kingituse maksumusest), töötajate tasuta või soodushinnaga toitlustamine, esindusriietus jm seadustega reguleerimata töö- ja vormiriietus, töötajate tööle ja töölt koju sõidukulude katmine või tasuta korraldamine, v.a kui ühistransporti kasutades ei ole võimalik seda teekonda läbida mõistliku aja- või rahakuluga, kustutatud õppelaenu intressid, õppelaenu tasumine, töötajate eest trahvide tasumine (parkimistrahv), jne.

Ridadel 11–14 näidatakse ka puudega töötajale antud abivahendeid väärtuses, mis ületavad kalendriaastas 50% töötajale või teenistujale kalendriaasta jooksul makstud ja sotsiaalmaksuga maksustatud väljamaksete summat. Arvestust võib pidada ning deklareerida summeeritult kalendriaasta viimasena esitatud lisal 4.

Real 15 näidakse ridadel 1–14 kajastatud arvude summa kokku.
 

4. TSD lisa 4 read 16 ja 17

4.1. Ridade 16 ja 17 olemasolu põhjus

Rida 16 ja 17 seonduvad eelkõige töötajale piiriülese töötamisega seotud erisoodustuste maksustamisega.

Real 16 näidatakse erisoodustused, mida tööandja on teinud oma töötajale, kes täidab oma tööülesandeid välisriigis, kellega Eesti Vabariigil on sõlmitud topeltmaksustamise vältimise leping ja töötaja maksab tulumaksu selles välisriigis (k.a erisoodustuselt, mis maksulepingu kohaselt on palgatulu). Sellise maksulepingu olemasolul tööandja tehtud erisoodustuselt tulumaksu ei maksa. 

Selline erisoodustus näidatakse vastavalt erisoodustuse iseloomule ridadel 1–14 ja rea 15 kokkuvõttes ning real 16 tuuakse see summa eraldi välja, s.t välistatakse maksuarvestuses tulumaksuga maksustamisel.

Real 17  näidatakse tehtud erisoodustused välisriigist palgatud töötajale, kes on esitanud Eesti tööandjale vormi A1 (endine E101). Sellisel juhul makstakse sotsiaalmaks töötaja residentriiki ja ei maksustata temale tehtud erisoodustust Eestis sotsiaalmaksuga. Sarnaselt eeltoodule kajastatakse erisoodustuse summa vastavalt ridadel 1–14 ja kokkuvõttes real 15, kuid real 17 tuuakse sotsiaalmaksuga mittemaksustatav summa välja, s.t välistatakse maksuarvestuses sotsiaalmaksuga maksustamisel.

Piiriüleselt töötavatele isikutele makstava tasu maksustamist tulumaksuga reguleerivad tulumaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingud, kui need on vastavate riikide vahel sõlmitud (edaspidi maksuleping) ja sotsiaalmaksuga maksustamist reguleerib Euroopa Parlamendi ja nõukogu määrus nr 883/2004.  

Eesti sõlmitud maksulepingutes reguleerib riikidevahelise piiriülese töötamise korral makstava palga maksustamist artikkel 15 ning ülejäänud aktiivsete tulude liikide maksustamist artiklid 16–20. Kuigi maksulepingute artiklid ei täpsusta, millised tululiigid on artiklite objektiks, tuleneb OECD avaldatud kommentaaridest vastavate artiklite kohta selgelt välja, et ka erisoodustuste laadsed väljamaksed peaksid olema selliste artiklite objektiks.
 

4.2. Rida 16 – erisoodustuste summa, mida Eestis tulumaksuga ei maksustata

Kui isik saab välisriigis töötamise eest palka, lisatasu, juurdemakset, puhkusetasu jne; töövõtu-, käsundus- või muu võlaõigusliku lepingu alusel makstud töö- või teenustasu; tasusid, mida maksab juriidiline isik juhtimis- või kontrollorgani liikmele (TuMs § 9) oma ametiülesannete täitmise eest,  ei maksustata sellele isikule antud erisoodustust Eestis tulumaksuga, kui on täidetud alljärgnevad tingimused: 

• isik on viibinud töötamise eesmärgil välisriigis vähemalt 183 päeval 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul;
• välisriigis on nimetatud tulu olnud isiku maksustatav tulu ning see on dokumentaalselt tõendatud ja tõendil on näidatud tulumaksu summa (ka juhul, kui summa on null).
   

 4.3. Rida 17 – erisoodustuste summa, mida Eestis sotsiaalmaksuga ei maksustata 

Eesti Vabariigi territooriumil kohaldatakse Euroopa Liidu (edaspidi EL) sotsiaalkindlustuse koordineerimisreegleid, mis tagavad võõrtöötajate sotsiaalse kaitse sotsiaalkindlustuse valdkonnas, et vältida isikute piiriülese liikumise korral sotsiaalkindlustuse alt välja jäämist või topeltkindlustust.

Alates 1. maist 2010 reguleerivad ELi töötaja sotsiaalkindlustust Euroopa Parlamendi ja nõukogu määrus nr 883/2004 „Sotsiaalkindlustussüsteemide koordineerimise kohta” (edaspidi põhimäärus) ja selle rakendusmäärus nr 987/2009, mis asendasid seni kehtinud Euroopa Liidu Nõukogu määruseid nr 1408/71 ja nr 574/72.

Euroopa Liidu Nõukogu määruse alusel määratakse kindlaks, millise ELi liikmesriigi seadusandlust tuleb kohaldada, kui on tegu isiku töötamisega vähemalt kahes riigis. Määruses nr 883/2004 on sätestatud, et Euroopa Ühenduse sees liikuvad töötajad alluvad üksnes ühe liikmesriigi õigusaktidele ja selleks riigiks on üldreeglina riik, mille territooriumil isik töötab. Seega, kui Eesti elanik asub tööle ühes ELi liikmesriigis, siis makstakse tema sotsiaalkindlustusmakseid selles riigis. 

Vältimaks takistusi töötajate liikumisvabadusele on kehtestatud lühiajalisele (kuni 2 aastat) teises riigis sama tööandja heaks töötamisele lihtsustatud erand, mille kohaselt jääb töötaja suhtes kehtima alalise töökohariigi sotsiaalkindlustussüsteem. Seega, kui töötaja alaline töökoht on Eestis, mistõttu on töötajal kehtiv sotsiaalkindlustus Eestis, siis töötaja teise liikmesriiki lähetusse saatmisel kohaldatakse jätkuvalt  Eesti seadusandlust, mis tähendab, et tema tööandja peab maksma sellele töötajale makstud töötasult sotsiaalmaksu Eesti seaduste alusel ning ajutises töökohariigis sotsiaalkindlustusmakseid maksta ei tule. Selleks, et nimetatud põhimõtet elus rakendada, tuleb taotleda Sotsiaalkindlustusametis töötaja jaoks vormi A1 (endine E101). 

Seega võib eksisteerida situatsioone, kus isik läheb Eestist tööle välisriiki ning talle makstav palk kuulub tulumaksuga maksustamisele sihtriigis ning sotsiaalmaksuga maksustamise lähteriigis. Samamoodi kuuvad maksustamisele ka sellele isikule antavad erisoodustused.   

Näide
Eesti residendist tööandja saadab oma töötaja Soome tööle pikemaks ajaks kui 183 päeva. Tööandja oli taotlenud vormi A1, mistõttu kuulub töötajale antav erisoodustus tulumaksuga maksustamisele Soomes ja sotsiaalmaksuga maksustamisele Eestis. Kui vormi A1 ei oleks taotletud, oleks erisoodustus kuulunud nii tulumaksu kui sotsiaalmaksuga maksustamisele Soomes.

Näide
Eesti residendist tööandja saadab oma töötaja Soome tööle lühemaks ajaks kui 183 päeva. Tööandja oli taotlenud vormi A1, mistõttu töötajale antav erisoodustus kuulub tulumaksuga ja sotsiaalmaksuga maksustamisele Eestis.  

Näide
Eesti residendist tööandja töötaja on Läti residendist füüsiline isik, kes töötab füüsiliselt Eestis. Eesti tööandjale esitatakse vorm A1, mis kinnitab, et sotsiaalmaksu tasumise kohustus jääb Lätti. Seega ei kuulu sellele töötajale antav erisoodustus sotsiaalmaksuga maksustamisele Eestis. Isikule antav erisoodustus maksustatakse Eestis ainult tulumaksuga.
 

5. Ridadel 18 kuni 24 deklareerimine

Real 18 arvutatakse tulumaks real 15 - real 16 näidatud summast maksumääraga 21/79 (TMS § 4 lg 3).

Rea 18 summa kantakse sama kuu maksudeklaratsiooni vormi TSD osa B reale 7.

Real 19 näidatakse sotsiaalmaksuga maksustatavate erisoodustuste summa kokku (rida 15 - rida 17 + rida 18 - (rida 17 x 21/79)) vastavalt SMS § 2 lg 1 punktile 7.

Real 20 arvutatakse SMS § 2 lg 1 punkti 7 kohaselt erisoodustuse sotsiaalmaks real 19 näidatud summast maksumääraga 33% (SMS § 7 lg 1), s.t real 19 näidatud summa x 33 : 100.

5.1. Read 21 ja 22 – tehingute lõikes osalusoptsiooni maksustamise erijuhus

TuMS § 61 lõikega 43 kehtestati üleminekuperiood konkreetsele olukorrale, kus tööandja on enne 2011. aasta 1. jaanuari töötajale antud osalusoptsiooni maksustatud erisoodustusena selle andmisel (väljakirjutamisel) ja töötaja võõrandab selle optsiooni või optsiooni realiseerimise tähtaeg on pärast 1. jaanuari 2011. Sellisel juhul võib tööandja eelnimetatud optsioonilt juba tasutud tulu- ja sotsiaalmaksu arvesse võtta sama optsiooni võõrandamisel või optsiooni alusvaraks oleva osaluse omandamisel TuMS § 48 lõike 4 punkti 11 alusel tasutavast tulumaksust ja SMS § 13 lõike 4 tasutavast sotsiaalmaksust.

Tööandja antud osalusoptsiooni võõrandamisel või optsiooni alusvaraks oleva osaluse omandamisel saadud tulu deklareeritakse real 7 (täites vastavalt read 7.1–7.3). Sellel real ei kajastata osalusoptsioone, mis maksustati nende väljakirjutamisel enne 31. detsembrit 2010 ja kas võõrandatakse või nende optsioonide alusvara omandatakse pärast 1. jaanuari 2011. Nimetatud optsioonid kajastatakse ridadel 21 ja 22. 

Näide
2005. aastal andis tööandja oma töötajatele optsioone, mille realiseerimine toimub 2012. aastal. Optsioonid summas 150 047 krooni deklareeriti optsiooni väljakirjutamisel vormi TSD lisal 4 real 7 ja maksustati. 

Kaks töötajat müüvad 2011. aasta jaanuaris oma optsioonid ära ja saavad tulu kokku summas 80 eurot. Ühe optsiooni hind selle väljakirjutamisel oli 227 kr.
Seega maksis tööandja nende kahe optsiooni pealt 2005. aastal (2 x 227 = 454 kr : 15,6466 = 29,02 eurot).  

Tulumaksu 454 x 23/77 = 135,61 = 136 kr :15,6466 = 8,69 eurot 

Sotsiaalmaksu 454 + 136 = 590 x 33/100 = 194,70 = 195 kr :15,6466 = 12,46 eurot

Real 21 näidatakse TuMS § 61 lõike 43 ja SMS § 13 lõike 14 alusel enne 01.01.2011 antud osalusoptsiooni võõrandamisel või optsiooni alusvaraks oleva osaluse omandamisel maksustamisperioodil saadud tulu ning sellelt arvutatud tulumaks (veerg 21.1) ja sotsiaalmaks (veerg 2.2).

Real 22 näidatakse erisoodustusena deklareeritud optsiooni summa, mis vastab real 21 kirjeldatule ning sellelt tasutud tulumaks (veerg 22.1) ja sotsiaalmaks (22.2).

Real 18 ja real 23 näidatud tulumaks kantakse vormi TSD reale 7. 

Real 20 ja real 24 näidatud sotsiaalmaks kantakse vormi TSD reale 8.