Maksukorralduse seaduse (MKS) § 37 kohaselt lähevad ettevõtte või selle osa omandi või valduse ülemineku korral ettevõtte või selle organisatsiooniliselt iseseisva osaga olemuslikult seotud maksuseadusest või MKSist tuleneda võivad rahalised nõuded ja kohustused (v.a sunniraha) üle omandajale või valduse saajale vastavalt võlaõigusseaduses (VÕS) sätestatule. Maksukohustuste üleminekust kirjutavad advokaadibüroo VARUL vandeadvokaat Helmut Pikmets ja jurist Kärt Pormeister advokaadibüroo maksuõiguse infokirjas.

Lihtsamalt väljendatuna tähendab eeltoodu ettevõtja jaoks seda, et maksuvõlglaselt vara omandamisel võivad talle minna üle ka eelmise omaniku maksukohustused. Nimelt võib maksuhaldur väita, et tegu on hoopis ettevõtte üleminekuga VÕSi §-des 180-185 sätestatu mõttes, mistõttu tuleb tehtud tehinguga MKSi § 37 alusel lugeda üleläinuks ka maksukohustused.

Küsimus ettevõtte võimalikust üleminekust omandab tähtsuse ka käibemaksu seaduse (KMS) § 4 raames, mille lg 2 punkti 1 järgi ei teki ettevõtte ega selle osa üleminekul käivet. See omakorda tähendab, et vara omandajal ei teki õigust arvata maha sisendkäibemaksu, st halvimal juhul võib ostja saada n-ö kaasavaraks eelmise omaniku maksuvõla ning jääda ilma sisendkäibemaksust (kui tehing ise oli käibemaksuga maksustatud). Seega on ostja jaoks küllalt tähtis küsimus, millal võib vara üleminek ühelt isikult teisele kujutada endast maksuhalduri ja kohtute jaoks ettevõtte või selle osa üleminekut.

Riigikohtu kujundatud praktika tõttu kõnnib ettevõtja küllaltki õhukesel jääl. Käesoleva artikli eesmärk on juhtida ettevõtja tähelepanu põhiaspektidele, mida tuleb silmas pidada selleks, et esiteks vältida varade ülekandmisel ühest ettevõttest teise maksukohustuse üleminekut ning teiseks hoida ära probleemide tekkimise sisendkäibemaksu mahaarvamisel.

Riigikohus on MKSi §-le 37 tuginemist maksuhalduri poolt käsitlenud põhjalikult halduskolleegiumi 16. aprilli 2012. aasta otsuses asjas nr 3-3-1-6-12. Selles lahendis käsitletakse maksuhalduri otsust, millega kohustati OÜd Auto Forte Baltic tasuma Kommest Autokeskused OÜ maksuvõlga summas ligi 6,7 miljonit krooni. Maksuhaldur tugineski oma korralduses MKSi § le 37 ning leidis, et kaebaja peab tasuma Kommest Autokeskused OÜ maksuvõla, kuna kaebaja omandas maksuhalduri hinnangul Kommest Autokeskused OÜ-lt tegutseva ettevõtte. Ettevõtte ülemineku argumendi põhistamisel tugines maksuhaldur muuhulgas sellele, et kaebaja ja Kommest Autokeskused OÜ majandustegevus oli sarnane ja toimus samades ruumides, valdav osa Kommest Autokeskused OÜ töötajaid jätkas tööd kaebaja juures, kusjuures töötajate tööülesanded ja töös kasutatavad vahendid jäid samaks; kaebaja omandas Kommest Autokeskused OÜ valduses olnud varade valduse (inventari, keskuste sisseseade, mööbli, laos olnud varuosade jäägi ning uute ja kasutatud sõidukite valduse). Peale selle omandas kaebaja ASilt Kommest Auto korterihoonestusõiguse Tallinnas Sõpruse pst 151 autokeskuse osas ning võttis osaliselt üle Kommest Autokeskused OÜ kliendid ja hankijad. Eelneva põhjal leidis maksuhaldur, et maksuvõlglase Kommest Autokeskused OÜ ettevõte läks üle omandajale. Seetõttu otsustas maksuhaldur, et koos varaga on OÜ-le Auto Forte Baltic läinud üle ka Kommest Autokeskused OÜ maksukohustused.

Riigikohus viitas ettevõtte ülemineku hindamisel oma 2011. aasta otsusele asjas nr 3-3-1-20-11, milles ta on selgitanud, et ettevõtte osa ülemineku kindlakstegemiseks peab analüüsima tehingute kõiki aspekte. Viidatud otsuse põhjal kordas Riigikohus potentsiaalseid kriteeriume, millele tuginedes saab vastata küsimusele, kas tegu on olnud ettevõtte üleminekuga. Need kriteeriumid on

• ettevõtte tüüp;
• kinnisasja, tootmisvahendite ja muude materiaalsete vahendite üleminek;
• immateriaalsete vahendite ja organisatsiooni ülevõtmine;
• kliendi- ja hankijasuhete jätkuvus;
• üleminekule eelneva ja sellele järgneva tegevuse sarnasus;
• majandustegevuse jätkuvus, ja kui tegevus oli vahepeal katkenud, siis katkestuse aeg;
• nn väheste vahenditega ettevõtete puhul on eriti oluline personali säilitamine;
• ettevõtja omandaja varasem tegevus;
• üleandja ja omandaja tegevuskoht, juhtorganite liikmete kattuvus.

Ühtlasi viitas Riigikohus Euroopa Liidu direktiivile 2001/21/EÜ, mille kohaselt on ettevõtte üleminekuga tegu juhul, kui üle läheb identiteeti säilitav majandusüksus, mis tähendab ressursside organiseeritud koondamist, mille eesmärk on majandustegevus põhi- või kõrvaltegevusena (direktiivi art 1 lg 1). Mida see kõik aga ettevõtja jaoks praktikas tähendab?

Riigikohtu lahendi järgi asjas 3-3-1-6-12 peab maksuhaldur MKSi §-st 37 lähtudes (ja kohtud peavad maksuhalduri tegevust kontrollides) hindama seda, kas varakogum, mille üks ettevõte on teiselt omandanud, võimaldab esimesel kasutada üleantud vara samasuguseks või analoogiliseks majandustegevuseks või mitte ning kas ka tegelikult selline kasutamine toimub. Riigikohus nõustus seejuures halduskohtu hinnanguga, et maksuhalduri otsus oli õiguspärane, sest üks ettevõte andis teisele üle tegutsemiseks vajalikud varad, tegevuskohad, vajalikku oskusteavet valdavad töötajad, hankijad ning tegutsemise vältel kujunenud kindla klientuuri ehk koosluse, mis võimaldas jätkata ettevõtte majandustegevust ilma seisakuteta.

Lihtsustatult võib Riigikohtu seisukohta illustreerida järgnevalt. Oletame, et maksuvõlglane A, kes müüb saiakesi, annab ettevõttele B üle enda pagaritöökoja, jahu, piima, kliendid ja töötajad ning võimaldab ettevõttel B üleantu abil tegeleda sujuvalt edasi saia küpsetamisega, mis ettevõttel A pooleli jäi. Sel juhul ei tohi ettevõte B üllatunud olla, kui maksuhaldur tema ukse taha ilmub ja teda ettevõtte A maksuvõlgasid tasuma kohustab.

Küsimusel sellest, kas ettevõte on üle läinud, ei ole maksundusaspektist tähtsust mitte ainult vana maksuvõla üleminekul, vaid ka seoses tehinguga kaasneva sisendkäibemaksu mahaarvamisega. Nagu märgitud, ei teki KMSi § 4 lg 2 punkti 1 kohaselt ettevõtte või selle osa üleminekul käivet, st vara omandajal ei ole võimalust müüjale makstud käibemaksu riigilt tagasi saada. Kohtupraktika kohaselt ei kehti selline piirang aga juhul, kui tehingud tehakse kolmanda isiku vahendusel.

Nii jõudis 2011. aastal Riigikohtusse kaasus, mis käsitles liisingulepingu üleandmise kokkulepet kahe ettevõtja vahel. Asjas 3-3-1-89-11 oli maksuhaldur tuvastanud, et OÜ Poll & Poll ning Swedbank Liising ASi vahel sõlmitud lepingud veokite ja haagiste liisimiseks lõpetati ning uued lepingud samade masinate liisimiseks sõlmiti OÜ Thomson Transport ja Swedbank Liising ASi vahel. Maksuhalduri hinnangul oli tegu masinate ostu-müügitehinguga OÜ Poll & Poll ning OÜ Thomson Transport vahel, mis sõlmiti Swedbank Liising ASi vahendusel eesmärgiga tekitada OÜ-le Thomson Transport õigus arvata maha sisendkäibemaks. Maksuhalduri hinnangul oli sisuliselt toimunud OÜ Poll & Poll ettevõtte üleminek OÜ-le Thomson Transport, mistõttu KMSi § 4 lg 2 punkti 1 kohaselt maksuõiguslikus mõttes käivet ei tekkinud. Seetõttu ei olnud maksuhalduri arvates OÜ-l Thomson Transport õigust liisinguvara hinnalt sisendkäibemaksu maha arvata.

Riigikohus juhtis tähelepanu asjaolule, et isegi juhul, kui tehingute kogum võib endast kujutada ettevõtte üleminekut, maksustatakse selle raames kolmandate isikute vahendusel tehtud tehingud üldises korras. See tähendab, et KMSi § 4 lg 2 p 1 mõttes ei teki ettevõtte üleminekul käivet siis, kui üleandja annab ettevõtet või selle osa moodustava vara ja õiguste kogumi üle vahetult omandajale. Seega, kui vara liikumine toimub kolmanda isiku vahendusel, on tegu tavalises korras maksustatava käibega, mille puhul on võimalik ka sisendkäibemaksu maha arvata.

Küll aga tuleb olla ettevaatlik sellega, et ka kirjeldatud vahendlik ettevõtte üleminek ei ole vara lõpliku omandaja jaoks sisendkäibemaksu mahaarvamise aspektist päris riskivaba. Nimelt võivad määravaks saada MKSi § 83 lg 4 ja § 84, millest esimese kohaselt ei võeta maksustamisel arvesse näilikku tehingut. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse MKSi § 84 järgi maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.

Riigikohus selgitas, et kuigi KMSi § 4 lg 2 punktile 1 tuginemine ei eelda viitamist MKSi § 83 lg-le 4 või §-le 84, siis ettevõtte ülemineku puhul kolmandate isikute vahendusel on selline viide esmavajalik, et järeldada sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse puudumist. Konkreetses asjas polnud maksuhaldur viimati viidatud sätetele tuginenud, mistõttu nõustuski Riigikohus vaidlustatud maksuotsuse tühistamisega.

Kokkuvõttes: mune ostes tasub alati läbi mõelda, kas on mõistlik hoida neid ühes korvis.