Seda, et allahindlus on meie kultuuris midagi pigem alkeemia ja müstika valdkonda kuuluvat, näitab ka käesolev artikkel, mille ajendiks on Tallinna Ringkonnakohtu 07.10.2009 lahend asjas nr 3-08-1863.[1] Kuivõrd Riigikohus asja menetlusse ei võtnud, jõustus maksumaksja kasuks tehtud ringkonnakohtu lahend.

Kuna maksumaksja on EML liige, keda EML selles vaidluses ka esindas, on meil võimalus kasutada kaebuste materjale ja tavapärase lühikese kohtuloo ülevaate asemel rääkida teemast süvitsi.

Olgu veel repliigina öeldud, et kasutasin käibemaksuseaduse 01.01.2010 redaktsiooni, kuigi kohus lahendas asja varem kehtinud redaktsiooni põhjal. Maksustatava väärtuse sätet on käibemaksuseaduses 01.01.2009 seisuga oluliselt muudetud, kuid sisu osas meid huvitavaid muudatusi tegelikult ei ole. Samas kui keegi soovib täpselt vaadata, millest räägitakse, on seda kindlasti lihtsam teha hetkel kehtiva redaktsiooni baasil.

Kaasuse asjaolud

Maksumaksja oli sõlminud klientidega tarnelepingutes hinnakokkuleppeid, kus nähti ette nii üldine allahindluse määr kui ka ostetud kauba mahust sõltuv hinnaalanduse määr. Kui esimene allahindlus rakendus automaatselt, siis ostuboonuse osas oli kokkulepe, et hinna korrigeerimiseks esitavad arved hinnasoodustuse saajad ja nn boonuste arve esitati käibemaksuga.

Maksuhaldur leidis aga, et tegemist ei ole mitte müügisoodustusega, vaid finantsteenusega (raamatupidamise mõistes), mis ei ole käibemaksuseaduse mõistes kaup ega teenus ning mille arveldamiseks ei tohi esitatud arvel käibemaksu kajastada ega sisendkäibemaksuna maha arvata.

Seega tuli lahendada esiteks küsimus, kas boonus tähendab sisuliselt tarne maksustatava väärtuse vähendamist, ning teiseks, kas käibemaksuseadus nõuab, et boonuse andja peaks esitama kreeditarve või võib boonuse saaja esitada ka vastuarve.

Olgu ette ära öeldud, et ringkonnakohus ei aktsepteerinud maksuameti loogikat ning andis õiguse maksumaksjale, st sellises olukorras on boonus käsitletav maksustatava väärtuse vähendamisena. Samuti luges kohus aktsepteeritavaks boonusarve esitamise kreeditarve asemel, sest käibemaksuarvestuses oli tulemus sama.

Maksustatav väärtus ja selle väärtuse vähendamine

Et mõista, mida allahindlused, boonused jm sarnane käibemaksuarvestuses tähendab, tuleb esmalt vaadelda, mis üldse on maksustatav väärtus, milline see on, millised on selle korrigeerimise võimalused ning kuidas korrigeerimist faktiliselt läbi viia.
Maksustatav väärtus on käibemaksuga maksustatavate kaupade ja teenuste tarnete maksubaas. Kuna tegemist on tarbimismaksuga, siis maksustatakse reeglina reaalset kulutust, mida kauba soetaja või teenuse saaja või kolmas isik kannab.

Vastav põhimõte on kirjas käibemaksuseaduse § 12 lõikes 1. Viidatud sätte kohaselt moodustavad käibe maksustatava väärtuse ning kauba ühendusesisese soetamise ja saadava teenuse maksustatava väärtuse kauba või teenuse müügihind ning kõik muu tasuna käsitatav, mille kauba võõrandaja või teenuse osutaja kauba ostjalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult kauba või teenuse eest on saanud või saab. Sätet ei kohaldata käesoleva paragrahvi lõigetes 3, 6, 7, 10, 13 ja 14 nimetatud juhtudel.

KMS § 12 lõike 61 kohaselt arvatakse maksustatava väärtuse hulka ka muud summad, sealhulgas kõrvalkulud ning lõivud ja maksud, välja arvatud Eestis või välisriigis makstav käibemaks, mida kauba võõrandaja või teenuse osutaja kauba soetajalt või teenuse saajalt tehinguga seoses nõuab.

Käibemaksudirektiivis (2006/112/EÜ)[2], milles sätestatut peab järgima käibemaksuseadus, annavad võrreldava definitsiooni artiklid 73 ja 78 (enne art 11 A osa lg 1 punkt a ning art 11 A osa lg 2 punktid a-b). Artikkel 73: Artiklites 74–77 nimetamata kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul on maksustatavaks väärtuseks kõik tasuna käsitatav, mille tarnija või teenuse osutaja soetajalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult nimetatud tehingute eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tehingute hinnaga otseselt seotud toetused.

Artikkel 78: Maksustatava väärtuse hulka arvatakse:
a) maksud, tollimaksud, lõivud ja tasud, välja arvatud käibemaks;
b) kõrvalkulud, nagu vahendus-, pakkimis-, veo- ja kindlustuskulud, mida tarnija soetajalt või teenuse saajalt nõuab.

Esimese lõigu punkti b tähenduses võivad liikmesriigid kõrvalkuludena käsitada ka eraldi lepinguga hõlmatud kulusid.
Euroopa Kohus on kauba maksustatava väärtuse osisena käsitlenud isegi eraldiseisva krediidilepingu alusel tasutavat intressimakset (C-281/91).[3] Kaasuses C-281/91 oli ettevõtja klintidele pakkunud välja erinevaid kauba eest maksmise viise. Kliendil oli võimalus maksta näiteks ostetava eluaseme eest vastavalt ehituse edenemisele jupikaupa. Samas pakuti kliendile välja ka võimalus maksta alguses sissemakse 10% ulatuses ning ülejäänud osas siis, kui omand oli talle üle kantud. Sellisel juhul aga rakendas kaupmees krediidilepingut ülejäänud summa ulatuses, st klient pidi maksma intressi. '

Seda intressi luges aga kaupmees maksuvaba finantsteenuse maksustatavaks väärtuseks.
Kohus leidis, et seda intressi ei saa eraldada põhisooritusest[4] (kauba võõrandamine) ning intressimakse on kauba maksustatava väärtuse osaks, mitte eraldiseisva teenuse maksustatav väärtus, isegi kui leping seda eraldiseisva teenusena käsitab (lahendi punkt 18).[5]

Seega on maksustatav väärtus kõik see, mida kauba või teenuse eest tegelikult reaalselt tasutakse.
Seda, et käibemaksuga maksustatava käibe maksustatavaks väärtuseks on reeglina reaalselt kantavad kulud, näitab ka direktiivi nõue soodustuste arvestamiseks maksustatava väärtuse määramisel. Vastavad nõuded sätestavad direktiivi art 79 punktid a ja b ning art 90 lõige 1 (enne art 11 A osa lg 3 punktid a-b ning art 11 C osa lõige 1).

Direktiivi artikli 79 kohaselt Maksustatava väärtuse hulka ei arvata:
a) varase maksmise puhul tehtavad hinnaalandusi;
b) soetajale või teenuse saajale võimaldatud hinnaalandusi ning maksevähendeid, mis saadi tehingu toimumise ajal.

Direktiivi art 90 lõige 1: Tühistamise, taganemise, ülesütlemise või osalise või täieliku mittetasumise korral või juhul, kui hinda alandatakse pärast tarne toimumist, vähendatakse maksustatavat väärtust sellele vastavalt ning liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel.

Kui direktiivi artikkel 79 (enne art 11 A osa lg 3 punktid a-b) kõneleb mitmesugustest allahindlustest ning soodustustest, mis olid teada ja kokku lepitud tarne ajal, siis art 90 lõige 1 (enne art 11 C osa lõige 1) võimaldab maksustatavat väärtust vähendada ka sellisel juhul, kui hinna alandamiseks tekib alus hiljem (näiteks ei vasta kaup või teenus kokkulepitud nõuetele ning pooled lepivad kokku hinna alandamises).

Eesti käibemaksuseaduses vastab nendele sätetele § 12 lõige 8, mille kohaselt ei sisalda maksustatav väärtus ostjale võimaldatavat hinnasoodustust, kui soodustust kohaldatakse kauba müümise või teenuse osutamise ajal ning ärilisel eesmärgil.

Käibemaksuseaduse § 12 lõige 8 on olemuslikult aga defineeritud märgatavalt kitsamalt kui direktiivi asjakohased sätted. Põhimõtteliselt aga on võimalik direktiiviga samale tulemusele jõuda ka üldsätte (§ 12 lõike 1) laiendava tõlgendamise kaudu.

Erinevalt käibemaksuseaduses sätestatust nimetab direktiiv expressis verbis maksustatava väärtuse vähendamise juhtudena ära varase maksmise puhul tehtavad hinnaalandused (art 79 punkt a; enne art 11 A osa lg 3 punkt a) ning hinna alandamise pärast tarne toimumist (art 90 lõige 1; enne art 11 C osa lõige 1). Põhimõtteliselt võib asuda seisukohale, et art 90 lõike 1 (enne art 11 C osa lõike 1) sisu on tuletatav KMS § 29 lõikes 7 sätestatust, kuigi selles pööratakse enam rõhku protseduurile kui aluste sätestamisele.

Boonusarvete puhul on tegemist eelkõige art 79 punktidele a ning b (enne art 11 A osa lg 3 punktide a-b) vastava juhuga, kus hinnasoodustuse andmise aluseks on nii õigeaegne maksmine[6] (mida võib vaadelda varase maksmise erijuhuna) kui ka tarne maht.

Maksustatava väärtuse vähendamise rakendamine kreeditarve ning boonusarve kaudu

Käibemaksudirektiiv sätestab üksnes põhimõtte, st mis on maksustatav väärtus ning mida peab liikmesriik selle määramisel arvestama. Vahendid direktiivis sätestatud eesmärgi realiseerimiseks peab valima iga liikmesriik ise. Seejuures peab liikmesriik aga tagama, et valitud vahendid (meetod) oleksid direktiiviga kooskõlas ja tagaksid direktiivis sätestatud eesmärkide sisulise täitmise. Eesti on valinud kaks alternatiivset meetodit.

Esiteks annab seadus võimaluse esitada kreeditarve. KMS § 29 lõige 7: Kui maksukohustuslane tühistab kauba või teenuse kohta esitatud arve või esitab kreeditarve pärast kauba või teenuse käibe tekkimise maksustamisperioodi kohta käibedeklaratsiooni esitamist, kajastab nii müüja kui ka ostja sellest tulenevad muudatused arve tühistamise või kreeditarve esitamise maksustamisperioodi kohta esitatavas käibedeklaratsioonis. Kreeditarvet võib esitada vaid selles viidatud konkreetse arve kohta.

Teiseks annab käibemaksuseadus võimaluse tarne sooritaja asemel arve esitamiseks. KMS § 37 lõige 5: Kauba soetaja või teenuse saaja võib väljastada arve maksukohustuslase või välisriigi maksukohustuslase poolt talle võõrandatud kauba või osutatud teenuse kohta, kui poolte vahel on enne käibe toimumist sõlmitud kirjalik kokkulepe selles, et kauba soetaja või teenuse saaja väljastab arve ning maksukohustuslane või välisriigi maksukohustuslane aktsepteerib seda. Kokkulepe peab sisaldama arvete maksukohustuslasepoolse või välisriigi maksukohustuslase poolse aktsepteerimise korda.

Kui kreeditarve esitaks tarne sooritaja (negatiivne arve), siis KMS § 37 lõike 5 alusel esitab tarne saaja arve tarne sooritaja eest. Maksuarvestuslik tulemus on seejuures mõlema arve puhul täpselt sama. Kreeditarve puhul vähendatakse jooksvalt tarne sooritaja maksukohustust riigi ees (tekib nõudeõigus riigi vastu) ning tarne saaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (riigil tekib nõue tema vastu). Teise isiku eest arve esitamisel tekib tarne saajal riigi ees maksukohustus arvel näidatud käibemaksu ulatuses (riigil tekib nõue tema vastu) ning tarne sooritajal tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus (nõudeõigus riigi vastu). Summad on täpselt samad.[7]

Riigikohtu halduskolleegium on asjas nr 3-3-1-22-07 märkinud käibemaksuarvestuse eripärale viidates, et Kuigi ettevõtjate vaheline käive maksustatakse, ei teki sellest ettevõtja jaoks tegelikku maksukoormust, st et kahe ettevõtja vaheline tehing jääb kokkuvõttes maksuvabaks. Kui ettevõtja kasutab sisseostetud kaupu või teenuseid otseselt või kaudselt uute maksustatavate kaupade tootmiseks, tagatakse talle sisendkäibemaksu kohese mahaarvamise õigus. Isegi olukorras, kus tehingute näilikkus oleks tõendamist leidnud, poleks eeldusel, et äriühingud on tehingutelt makstavat käibemaksu ja mahaarvatavat sisendkäibemaksu korrektselt kajastanud, saanud kahe tehingu tulemusena äriühingud kokkuvõttes kasu ning riigil poleks sellisel juhul mingit reaalset tulu saadava käibemaksu näol. Asjas ei ole tuvastatud, et müüja on maksnud käibemaksu vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas. Samuti pole tuvastatud, et tegemist on maksupettusega, näiteks et tehingutega on püütud varjata kauba oma tarbeks kasutamist. Seega tuleb nentida, et käibemaksu täiendav määramine oleks olnud lõppkokkuvõttes eesmärgipäratu ka juhul, kui tehingud, mille alusel käesoleval juhul OÜ-le Niiter määrati käibemaks, oleksid olnud näilikud.[8]

Seega, Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht võimaldab kreeditarve asemel kasutada ka teise isiku eest arve esitamist. Seda saab nii tõlgendada isegi siis, kui väita, et KMS § 37 lõige 5 on ette nähtud teistsugusteks juhtudeks.

Liiatigi tuleb arvestada, et seadusandja ei ole mitte üheski seaduses defineerinud, mis üldse on kreeditarve. Tegemist on tegelikult raamatupidamises käibel oleva „slängi“ seadusesse üleviimisega, kuid sisu on selle puhul jäetud avamata.[9]
Direktiiv käsitleb tegelikult ka arve mõistet märksa laiemalt kui käibemaksuseadus. Direktiivi artikli 218 (enne art 22 lg 3 punkti e) kohaselt tunnustavad käesoleva direktiivi kohaldamisel liikmesriigid paberil või elektroonilisel kujul olevaid dokumente ja sõnumeid arvetena, kui need vastavad käesolevas lõikes sätestatud tingimustele.

Artikkel 219 (enne art 22 lg 3 punkti a lõigu 5 esimene lause) sätestab, et Iga dokumenti või sõnumit, mis selgesõnaliselt ja ühemõtteliselt viitab esialgsele arvele ja muudab seda, käsitatakse arvena.
Sarnast põhimõtet üritab kopeerida käibemaksuseaduse § 37 lg 4: Dokumenti, sealhulgas kreeditarvet, millega muudetakse algset arvet ja millel on viide sellele arvele, käsitatakse arvena. Paraku kipub seadus kreeditarvet üle tähtsustama, avamata isegi selle sisu.

Sellises olukorras on iseäranis vastuoluline nõuda just nimelt kreeditarve esitamist maksustatava väärtuse vähendamiseks selle asemel, et aktsepteerida KMS § 37 lg 5 tõlgendamist selliselt, et tehingu teine pool esitab ise arve.
Kreeditarve esitamine konkreetse arve kohta

Maksuhaldur oli kohtumenetluses seisukohal, et KMS § 12 lõiget 8, § 29 lõiget 7, § 37 lõiget 4, artiklit 90 (enne art 11 C osa lõiget 1) tuleb tõlgendada selliselt, et see puudutab konkreetset tehingut ning peab olema esitatud konkreetse arve kohta ja sisaldama viidet selle arve kohta. Sama seisukoht on väljendatud ka MTA kodulehel (vt väljavõtet MTA kodulehelt).

Konkreetses kaasuses oli tegelikult võimalik lepingute alusel raamatupidamist uurides tuvastada, milliste perioodide kohta arved olid esitatud ja milliseid tarneid need puudutasid. Seega tegelikult oli võimalik kreeditarveid konkreetsete arvetega ka seostada ja kontrollida. Ringkonnakohtu hinnangul on ostuboonus konkreetse kauba ja arvetega seostatav ka siis, kui hinnasoodustust tehakse kvartaalselt kaupade summeeritud ostusummalt arvestatava protsendina. Sel juhul on ilmne, et allahindlus puudutab kõiki sellel perioodil ostetud kaupu ja esitatud arveid.

Euroopa Kohus on tegelikult läinud oma tõlgendustes võrdlemisi kaugele selles osas, mida maksustatava väärtuse vähendamiseks lugeda.

Euroopa Kohtu otsuses asjas nr C-126/88 oli tegemist olukorraga, kus ostu teinud isik sai kupongi, millega sai järgmise ostu teatud summa võrra odavamalt.

Kohus leidis, et artiklit 79 (enne art 11 osa A lg 3 punkti b) tuleb selliselt tõlgendada, et säte „kliendile lubatud ning tarnimise ajal raamatupidamisdokumentides kajastatavad hinnaalandused ning hinnavähendid“ hõlmab ka hinnaerinevust, millega üldjuhul kaupu müüakse ning tegelikult saadava summa vahel, kui müüja võtab kliendilt vastu kupongi, mille ta talle varasema tavahinnaga tarnega kaasa andis.

Euroopa Kohtu otsuses asjas nr C-317/94 oli tegemist olukorraga, kus tualetitarvete tootja väljastas kuponge, mis andsid tarbijatele õiguse allahindlusele tema toodete soetamisel. See toimis ka promotsiooniskeemina, võimaldades tarbijatel, kes soetasid ja tagastasid talle 3 tema toodetud hambapasta karpi, saada osa raha tagasi. Selle kaasuse puhul müüs tooteid tarbijatele edasimüüja, kuid raha tagastas tootja.

Euroopa Kohus leidis, et olukorras, kus tootja on hüvitanud kupongi väärtuse edasimüüjale või maksnud kupongi (hambapasta karp) alusel selle väärtuse tarbijale, saab tootja tehingu lõplikul täitmisel summa, mis vastab hulgimüüjate või jaemüüjate poolt toote eest makstud summale, mida on vähendatud vastavate kupongide väärtuse võrra. Järelikult ei oleks direktiivi eesmärgiga kooskõlas võtta maksustatavalt väärtuselt käibemaksukohustuse arvutamisel aluseks summat, mis ületab tegelikult seda summat, mille tootja lõpuks saab.

Seega lubas Euroopa Kohus maksustatava väärtuse leidmisel arvata algsest müügihinnast maha tootja poolt tagastatavad summad.

Direktiiv niisiis aktsepteerib allahindlusi, mis tehakse ka pikema müügiahela puhul. Seejuures ei nõuta isegi mitte arvet, vaid piisab toote pakendi tagastamisest.

Euroopa Kohtu otsuses asjas nr C-427/98 kordas kohus asjas nr C-317/94 esitatud seisukohti ning lükkas tagasi Saksamaa ja Ühendkuningriigi väited, et selline süsteem põhjustab käibemaksu haldamisel raskusi, eelarvekadu ning moonutab ausat konkurentsi.

See, kas käibemaksudirektiivis sätestatud eesmärk saavutatakse kreeditarvete esitamise teel või KMS § 37 lõike 5 alusel boonusarve esitamise teel, ei ole oluline, sest tulemus on mõlemal juhul sama ja ka sisuliselt kontrollitav (Riigikohtu halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-22-07).

Ostuboonuse arvet oleks teoreetiliselt võimalik käsitleda ka käibemaksuseaduse mõistes teenusena — teenus kaupade müügiks. Käibemaksuseaduse § 2 lg 3 punkti 3 kohaselt on teenus ettevõtluse korras hüve osutamine või õiguse, sealhulgas väärtpaberi võõrandamine, mis käesoleva lõike punkti 1 kohaselt ei ole kaup, ning tasu eest majandustegevusest hoidumine, õiguse kasutamisest loobumine või olukorra talumine. Teenus on ka elektrooniliselt edastatav tarkvara ja teave ning vastavalt ostja tellimusele spetsiaalselt koostatud või kohandatud tarkvaraga või teabega andmekandja.

Põhimõtteliselt ei ole vahet, kuidas tulemus saavutatakse. Kõikidel kirjeldatud juhtudel saavutatakse sama tulemus.
Edasised juhtnöörid

Nüüd, kus kohtupraktika on MTA kodulehel avaldatud seisukohad ümber lükanud, tuleks korrigeerida ka MTA kodulehte. Seadusandjale võiks soovitada kreeditarve lahtimõtestamist. Paha ei teeks ka KMS § 12 lg 8 või § 29 lõike 7 täiendamine.