Kaasuse asjaolud
Üks Läti osaühing nimega Ablessio esitas sealsele maksuametile avalduse enda käibemaksukohustuslasena registreerimiseks. Avaldus jäeti aga rahuldamata ning ettevõtja käibemaksukohustuslasena registreerimata. Põhjus — äriühingul puuduvad deklareeritud majandustegevuseks, st ehitusteenuste pakkumiseks vajalikud majanduslikud, tehnilised ja rahalised vahendid. Läti käibemaksuseaduses ongi selline alus registreerimisest keeldumiseks ette nähtud.
Lisaks põhjendas maksuamet registreerimata jätmist sellega, et Ablessiol puudub kinnisvara ega ole sõlmitud ühtki lepingut sellise vara üürimiseks. Pealegi on äriruumide üürileping sõlmitud vaid 4 m2 suuruse mitteeluruumi kohta. Äriühing ei ole kantud ehitusregistrisse ega ole asutamisest saadik läbi viinud tegelikku majandustegevust, äriühingu ainus töötaja on juhatuse esimees, kellele ilmselt palka ei maksta (otsuse p 10).
Ablessio vaidlustas erinevates instantsides maksuameti otsuse ning vaidlus jõudis Euroopa Kohtusse, kes pidi vastama Läti ülemkohtu küsimusele: kas direktiivi 2006/112 artikleid 213, 214 ja 273 tuleb tõlgendada nii, et need ei luba liikmesriigi maksuametil käibemaksu nõuetekohase kogumise tagamiseks ja maksupettuste ärahoidmiseks keelduda äriühingule käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit andmast vaid sel põhjusel, et ameti arvates puuduvad tal deklareeritud majandustegevuseks vajalikud majanduslikud, tehnilised ja rahalised vahendid ning et äriühingu osanik on selle numbri juba mitu korda saanud äriühingute jaoks, mis ei ole kunagi teostanud reaalset majandustegevust ja mille osalus on võõrandatud varsti pärast numbri saamist?
Ressursse ei pea alati olema
Euroopa Kohus tuletas esmalt meelde, et käibemaksukohustuslaste registreerimise peamiseks eesmärgiks on käibemaksusüsteemi nõuetekohase toimimise tagamine.
Käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri andmine tõendab maksukohustuslase staatust käibemaksuga maksustamisel ja lihtsustab kontrolli maksukohustuslaste üle eesmärgiga tagada maksu nõuetekohane kogumine. Euroopa Liidu sisese kaubanduse maksustamise üleminekukorra raames on käibemaksukohustuslaste registreerimise eesmärk lihtsustada selle liikmesriigi väljaselgitamist, kus leiab aset tarnitud kauba lõpptarbimine (p 19). Samuti on registreerimise numbril oluline tähendus ka teatud tehingute tõendamisel (numbri arvele ja deklaratsioonidesse kandmine, p 20).
Põhimõtteliselt jätab direktiiv liikmesriikidele ettevõtjate käibemaksukohustuslasena registreerimise tagamise meetmete võtmisel teatud kaalutlusruumi, kuid kaalutlusruum ei ole piiramatu ning registreerimisest tohib keelduda vaid õiguspärase aluse olemasolul (p-d 22–23).
Kohus rõhutas, et direktiivi art 9 lõige 1 loeb maksukohustuslaseks iga isiku, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest (p 24).
Seda direktiivi sätet tõlgendatakse laiendavalt ning Igaüht, kellel on objektiivselt tõendatud kavatsus alustada iseseisvalt majandustegevust ja kes teeb selleks vajalikke esmaseid investeeringuid, tuleb pidada maksukohustuslaseks (p 25).
Maksukohustuslasteks, kes võivad taotleda käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit, peetakse mitte ainult isikuid, kes teostavad juba majandustegevust, vaid ka neid, kes kavatsevad seda alustada ja kes teevad selleks vajalikke esmaseid investeeringuid. Neil isikutel ei tarvitse olla võimalik oma majandustegevuse algstaadiumis tõendada, et neil on juba selleks tegevuseks vajalikud majanduslikud, tehnilised ja rahalised vahendid.
Seega ei luba direktiiv 2006/112 — eelkõige selle artiklid 213 ja 214 — liikmesriigi maksuametil keelduda taotlejale käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit andmast vaid sel põhjusel, et ta ei suuda tõendada, et tal on käibemaksukohustuslasena registreerimise avalduse esitamise ajal olemas deklareeritud majandustegevuseks vajalikud majanduslikud, tehnilised ja rahalised vahendid (p-d 26–27).
Millal siiski võib registreerimisest keelduda?
Kuigi Läti seaduse sätte osas, mis andis aluse registreerimisest keeldumiseks, on sellega seisukoht kujundatud, analüüsib Euroopa Kohus ka liikmesriigi kohtu küsimuse teist poolt — kas maksupettuste ja maksude vältimise ning muude kuritarvituste vältimisega koostoimes saab sellist alust registreerimisest keeldumise alusena rakendada.
Kohus leidis, et maksupettuste ning maksude vältimise ning muude võimalike kuritarvituste vastane võitlus on direktiiviga tunnustatud ja toetatud eesmärk (p 28). Käibemaksukohustuslaste registri andmete õigsuse tagamine aitab ka käibemaksusüsteemi nõuetekohasele toimimisele kaasa, seega on pädev asutus tõesti kohustatud kontrollima, kas registreerimise taotlejal on maksukohustuslase staatus (p 29). Seetõttu on õigus ka takistada registreerimisnumbri kuritarvitamist, iseäranis nende isikute suhtes, kelle tegevus (ning järelikult ka maksukohustuslase staatus) on fiktiivne. Sellegipoolest ei tohi need meetmed minna kaugemale sellest, mis on vajalik maksu nõuetekohase kogumise kindlustamiseks ja pettuste ärahoidmiseks, ning nendega ei tohi seada süstemaatiliselt kahtluse alla käibemaksu mahaarvamise õigust ja sellest tulenevalt ka maksustamise neutraalsust (p 30).
Kohus tuletas meelde, viidates muu hulgas varasemale lahendile asjas C-385/09, et maksukohustuslase staatusest teavitamine ning registreerimine (direktiivi art-d 213 ja 214) on kontrolliotstarbelised vorminõuded, mis ei saa seada kahtluse alla eelkõige õigust mahaarvamisele või käibemaksuvabastusele seoses ühendusesisese tarnega, kui nende õiguste tekkimise sisulised tingimused on täidetud (p 32).
Kuna registreerimiskohustus on niikuinii vaid vorminõue, ei takista registreerimata jätmine ka hilisemat sisendkäibemaksu mahaarvamist, kui mahaarvamisõiguse tingimused on täidetud (p 33).
Seega, et registreerimata jätmine oleks proportsionaalne meede maksupettuste ärahoidmise eesmärgi suhtes, peaks see põhinema arvestataval teabel, mis lubab objektiivselt järeldada, et kui maksukohustuslasele antakse käibemaksukohustuslasena registreerimise number, hakkab ta seda tõenäoliselt kuritarvitama. Otsus peab põhinema hinnangul, mis antakse kogumis juhtumi kõigile asjaoludele ja tõenditele, mis on ettevõtja esitatud andmete kontrollimise käigus kogutud (p 34).
Kohus märkis, et ainuüksi sellest, et maksukohustuslasel puuduvad deklareeritud majandustegevuseks vajalikud majanduslikud, tehnilised ja rahalised vahendid, ei piisa tõendamaks, et ta tõenäoliselt paneb toime maksupettuse. Sellegipoolest ei saa välistada, et sedalaadi asjaolud — mida kinnitavad muud objektiivsed seigad, mis tekitavad kahtluse, et maksukohustuslane kavandab pettust — võivad olla teabeks, mida tuleb pettuseohu üldisel hindamisel arvesse võtta (p 36).
Lisaks märkis kohus ka, et direktiiv ei näe ette ühtki piirangut selle kohta, mitu käibemaksukohustuslasena registreerimise avaldust võib sama isik esitada, tegutsedes erinevate juriidiliste isikute nimel. Direktiiv ei luba ka järeldada, et juriidilise isiku üle kontrolliõiguse loovutamine pärast tema käibemaksukohustuslasena registreerimist on õigusvastane tegevus. Sellegipoolest võib ka neid asjaolusid pettuseohu üldise hindamise raames arvesse võtta (p 37).
Kuidas see Eestit puudutab?
Kuigi käsitletud kohtuotsus puudutas Läti käibemaksuseadust ja selle rakendamist, teab igaüks, kes on Balti riikide käibemaksuseadustega põgusalt tutvunud, et mitmetes rõhuasetustes on seadused küllalt sarnased, kuigi vormid erinevad. Isegi maksumäärad olid varem võrreldavad ning šnitti võeti üksteiselt omal ajal ilmselt paljudes küsimustes.
Ka meie käibemaksuseaduses on § 20 lõige 41 järgmises sõnastuses: Isik peab registreerimiseks tõendama, et ta tegeleb ettevõtlusega Eestis või alustab Eestis ettevõtlust. Kui isiku ettevõtlusega tegelemine või ettevõtluse alustamine ei ole piisavalt tõendatud, on maksuhalduril õigus nõuda isikult lisatõendeid või koguda neid omal algatusel. Maksuhaldur otsustab registreerimise tõendite saamisest alates kolme tööpäeva jooksul. Maksuhaldur jätab isiku registreerimata, kui isik ei tegele ettevõtlusega või ei alusta ettevõtlust.
EML on selle sätte rakendamisega korduvalt kokku puutunud ning võib öelda, et vahel ei oska kartagi, mis kõik võib käibemaksukohustuslasena registreerimisel takistuseks saada. Näiteks on ka meie praktikas olnud juhus, kus üks olulistest takistustest oli puuduv rendileping, mis ametniku arvates pidi ilmselgelt tõendama, et ettevõtlusega ei tegeleta ega kavatsetagi tegelema hakata.
Samuti on meie praktikas olnud juhtum, kus registreerimata jätmise ja edutu vaidemenetluse tõttu oli lihtsam turult „toimiv keha“ soetada, millel oli juba KMK number olemas, sest maksuhaldurile lihtsalt ei mahtunud mingitel asjaoludel pähe, miks peaks keegi asutama tütarühingut selleks, et osa enda tegevusest sellele üle anda ja seega ka, et tütarühing võiks seetõttu olla ka käibemaksukohustuslasena registreeritud.
Arvestades, et Euroopa Kohtu seisukoha kohaselt ei pruugi alustaval ettevõtjal olla võimalik tõendada majanduslike, tehniliste ja rahaliste vahendite olemasolu, on loomulikult küsitav, kas KMS § 20 lõige 41 on direktiiviga kooskõlas. Pigem mitte. Kindlasti on juhtumeid, kus sätet saab kohaldada ka direktiiviga vastuollu minemata, kuid see on pigem menetleja kaalutlusõiguse realiseerimise, mitte sellele seaduses sätestatud piiride tulemus.
Sisuliselt võib kohtuotsusest välja lugeda ka, et maksuhalduril ei ole õigust registreerimisest keeldumise alusena viidata sellele, et toimub tegevus, mida tuntakse „riiulifirmade müügi“ nime all. Kusjuures tuleb arvestada, et käibemaksuseadus sätestab tegelikult ka tingliku tõendatuse eeldamise võimaluse. KMS § 20 lõike 1 teise lause kohaselt võib isik esitada avalduse enda käibemaksukohustuslaseks registreerimiseks äriregistri infosüsteemi kaudu digitaalallkirjastatult või taotleda notarilt avalduse koostamist ja e-notari infosüsteemi kaudu esitamist.
Notari kui ametniku puhul, kes ongi ellu kutsutud selleks, et tõendada õigussuhteid [1], võib eeldada, et tema edastatud avaldusega seonduvalt on kontrollitud ja tõendatud ka ettevõtlusega tegelemine või ettevõtlusega tegelemise alustamine. Tegelikult ei pruugi see muidugi nii olla, sest ametniku funktsioon selles menetluses võib olla teine. Ma ei hakanud maksuhaldurilt statistikat küsima, mitu notari esitatud avaldust on jäänud positiivse tagajärjeta, kuid võib eeldada, et mitte piisavalt, sest vastaselt juhul oleks selline võimalus ilmselt elimineeritud. Seega on minu arvates praeguses seaduses „riiulifirmade müügi“ toimimine sisse kirjutatud, tuleb vaid läbida õige rituaal.
Käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine
Samalaadne probleem puudutab käibemaksukohustuslaste registrist kustutamist. KMS § 22 lõige 31: Maksuhalduril on õigus kustutada registrist maksukohustuslane, kes ei tegele Eestis ettevõtlusega. Kui maksukohustuslase ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt tõendatud, on maksuhalduril õigus nõuda maksukohustuslaselt lisatõendeid või koguda neid omal algatusel. Maksuhaldur teatab maksukohustuslasele registrist kustutamise kavatsusest kirjalikult ning annab tähtaja ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks. Kui ettevõtlusega tegelemine ei ole ettenähtud tähtaja jooksul tõendatud, kustutab maksuhaldur maksukohustuslase registrist.
Praktikas rakendatakse sätet selliselt, et käibemaksukohustuslasest juriidilise isiku registrijärgsele aadressile saadetakse lihtkirjaga korraldus, millega kohustatakse mingiks tähtpäevaks (tavaliselt antakse aega umbes 2 nädalat) esitama maksuhaldurile tõendeid majandustegevuse kohta ning korralduse täitmata jätmise tagajärjeks on käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine. Paraku on üsna levinud, et registrijärgne aadress ei lange tegevuskoha omaga kokku, korraldus ei jõua kohale ning jääb loomulikult ka täitmata, mille tulemusena realiseerub variant B ehk kustutamine. [2]
Esiteks on muidugi küsitav, kas nii kergekäeliselt tohiks kustutada ettevõtjat käibemaksukohustuslaste registrist, kuid suurem probleem tekib viidatud sätte koosmõjust käibemaksukohustuslasena registreerimise sätetega.
Kui isik kustutatakse registrist, tekib tal KMS § 29 lõike 10 kohaselt kohustus tasuda käibemaksu võõrandamata kaubalt, põhivara puhul aga korrigeerida sisendkäibemaksu KMS § 32 lõikes 4 sätestatut arvestades. Selleks et korrigeerimist vältida, peaks saama isiku uuesti käibemaksukohustuslasena registreerida tagasiulatuvalt, kuid sellist alust seaduses ei ole.
Mõnel juhul võiks proovida tõlgendada KMS § 19 lõiget 1 koostoimes § 20 lõikega 1 selliselt, et hoolimata Maksu- ja Tolliameti (MTA) vahepealsest haldusaktist, millega isik kustutati, on seadusjärgne registreerimise piirmäär (16 000 euro suurune aastakäive) ületatud ning selle hetke seisuga saaks ka registreerimist uuesti taotleda. Samas ei aitaks see tõlgendus neid, kellel on vastav käibe suurus saavutamata. Vabatahtlik registreerimine tagasiulatuvalt võimalik ei ole (vt KMS § 20 lg-d 2 ja 4).
Seega, koostoimes tagasiulatuva registreerimise võimaluse puudumisega pannakse isik olukorda, kus ta ei saa sisendkäibemaksu maha arvata, peab varem soetatud kaupadelt tasuma käibemaksu (KMS § 29 lg 10) ning hilisema käibemaksukohustuslasena registreerimise puhul on võimalik, et tema võõrandatavad kaubad või osutatavad teenused sisaldavad endas mahaarvamata käibemaksu (kumulatsiooni võimalus).
Seejuures ei leevenda olukorda oluliselt ka KMS § 29 lõige 5 (isegi kui anda sellele sättele nii lai tõlgendus, nagu Rahandusministeerium suures hädas on välja pakkunud). [3] Põhivara hilisem võõrandamine ei tekita küll käibemaksukohustuslasena registreerimiskohustust ega lähe vastava künnise arvestamisel ka arvesse (vt KMS § 19 lg 1), kuid kui soetaja on käibemaksukohustuslane, tekib kumulatsioonioht kõigest hoolimata.
Mida tuleks muuta?
MaksuMaksjas on varem kajastamist leidnud ka KMS § 29 lõike 5 suhe käibemaksudirektiiviga Euroopa Kohtu 21.10.2010 lahendi asjas nr C-385/09 valguses. [4] Praeguses loos käsitletav lahend on viidatud lahendiga seotud, sest kui mis tahes põhjusel jääb üks isik õigel ajal käibemaksukohustuslaseks registreerimata, saab ta sisendkäibemaksu mahaarvamist läbi viia vaid KMS § 29 lõike 5 alusel — see peaks kompenseerima KMS § 20 lõigete 2 ja 4 keeldu tagasiulatuva registreerimise osas.
KMS § 29 lõige 5 võimaldab sisendkäibemaksu maha arvata üksnes kauba osas ning seda võõrandamise hetkel, mitte aga kohe käibemaksukohustuslasena registreerimise hetkel. Liiatigi ei laiene säte põhivarale, mis oli kasutusse võetud enne käibemaksukohustuslasena registreerimist. [5] Täielikult jääb sisendkäibemaks maha arvamata sisseostetud teenuste osas.
Arvestades Euroopa Kohtu lahendites C-385/09 ja C-527/11 väljendatud seisukohti, tuleks vorminõue jätta kõrvale ning võimaldada Eestis tagasiulatuvat käibemaksukohustuslasena registreerimist koos sellest tulenevate õiguste ja kohustustega — oleks ebaõiglane, kui õigused tekivad tagasiulatuvalt, kuid kohustused mitte.
KMS § 29 lõiget 5 ei saaks ka tagasiulatuva registreerimise korral kohaldada, sest sellisel juhul tuleks tagada kohene sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus[6], kuid KMS § 29 lõige 5 on üles ehitatud edasimüüdava kauba olemasolule ning mahaarvamine tagatakse alles võõrandamiskäibe tekkimisel. See tähendab, et kui tagasiulatuvalt tekitatakse kohustused, peab õigust saama koheselt realiseerida sarnaselt üldkorrale (KMS § 31 lg 9, direktiivi 2006/112/EÜ art 167 — mahaarvamisõigus tekib maksukohustusega sünkroonselt).
Seega, KMS § 29 lõike 5 muutmisest ei piisa, vaid Eestis tuleb võimaldada tagasiulatuvat registreerimist ka juhtudel, mil 16 000 euro suurune käive ei ole täitunud.
Kokkuvõte
Arvestades eelpool kirjeldatud Euroopa Kohtu seisukohti, tuleks meie käibemaksuseaduses muuta § 20 lõiget 41 — kontroll enne registreerimist võib jääda, kuid registreerimata jätmine eeldaks tõendite kogumist, mille põhjal saab objektiivselt ja veenvalt asuda seisukohale, et isik tõenäoliselt hakkaks registreeringut kuritarvitama. Seejuures tuleks muuta ka KMS § 20 lõikeid 2 ja 4 ning võimaldada tagasiulatuv registreerimine, mis lisaks kõigele muule kompenseeriks ka võimalikku varasemat registreerimata jätmist.
KMS § 22 lõige 31 tuleks samuti ringi vaadata — kustutamine peaks eelkõige olema meede, mis tõepoolest rakendub juhul, kui ettevõtlusega ei tegeleta või kui on ilmne, et äriühingut kasutatakse maksupettusteks. Selline liinitöö, nagu praegu toimub (lihtkiri ja vastuse mittesaamisel kustutamine), tuleb lõpetada. Selle järele kaoks ka vajadus, kui KMS § 20 lõiked 2 ja 4 lubaksid tagasiulatuvat registreerimist.
KMS § 29 lõige 5 peaks jääma vaid nendele ettevõtjatele, kes end tagasiulatuvalt käibemaksukohustuslasena registreerida ei soovi.
[1] Notar on avalik-õigusliku ameti kandja, sõltumatu ametiisik, kellele riik on delegeerinud õigussuhete turvalisuse tagamise ja õigusvaidluste ennetamise ülesande (notariaadiseaduse § 2 lg 1).
[2] Dokumentide lihtkirjaga kättetoimetamise ja kättetoimetamise tõendamise kohta vt Riigikohtu halduskolleegiumi 13.10.2009 lahendit kohtuasjas nr 3-3-1-65-09.
[3] Vt Lasse Lehis. Rahandusministeerium õpetab topeltmaksustamist vältima. – MaksuMaksja, 2012, 6/7, lk 20-22.
[4] Vt Tõnis Elling. Sisendkäibemaksu mahaarvamisõigus enne isiku käibemaksukohustuslaseks registreerimist toimunud tehingutelt. – MaksuMaksja, 2010, 11, lk 28-30.
[5] Põhivara müügil kohaldatakse Riigikohtu praktika alusel maksuvaba käibe sätteid, kuigi maksuhaldur oli arvamusel, et põhivara tuleks sootuks maksustada mahaarvamisõiguseta. Vt Riigikohtu halduskolleegiumi 12.02.2007 otsust kohtuasjas 3-3-1-90-06. Vt ka Hiie Marrandi. Käibemaksu kumulatsioon ja maksuvaba käive. – MaksuMaksja, 2007, 3, lk 52-54.
[6] Selle kohta vt Euroopa Kohtu 11.07.1991 otsust kohtuasjas nr C-97/90.
