Sisukord
2. Maksustatavast käibest sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused
3. Hoolsusnõuded
3.1. Üldiselt
3.2. Hoolsusnõuded ehitussektoris
3.3. Hoolsusnõuded metsandussektoris
4. Tulumaks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt
Maksuhaldur puutub oma kontrollitegevuses kõige rohkem kokku juhtumitega, kus isik deklareerib sisendkäibemaksu tehingutelt (kauba või teenuse ostult), mille toimumist ei suudeta maksuhaldurile aktsepteeritavalt tõendada. Raskeks võib osutuda nii tehingu toimumise tõendamine üleüldse kui ka tõendamine, et tehing tehti just arvel näidatud isikuga, mitte kellegi kolmanda, tuvastamata isikuga. Esimesel juhul on kahtlus ka kauba või teenuse olemasolus, teisel juhul kauba või teenuse olemasolu üle vaidlus puudub.
Üldjuhul lähtub maksuhaldur kontrollimenetluse läbiviimisel maksukohustuslase poolt esitatud maksuarvestusest. Erandjuhtudel võib maksuhalduril tehingu asjaolusid uurides tekkida kahtlus tehingute tegelikus toimumises ka formaalselt korrektsete dokumentide olemasolul. Tehingute reaalne toimumine võidakse kahtluse alla seada eelkõige juhtudel, kus maksukohustuslane ei suuda tõendada arvel näidatud kauba või teenuse reaalset soetust või kui tuvastatakse maksukohustuslase vähene hoolsus tehingu tegemisel. Peamisteks tehingu toimumise tõendamist raskendavateks asjaoludeks on kujunenud tehingu teise poole nõuetekohaselt tuvastamata jätmine, nõutavate dokumentide vormistamata jätmine või pealiskaudne ja mittenõuetekohane vormistamine, tehinguga seotud dokumentatsiooni säilitamata jätmine ning muu seadusest või heast äritavast tuleneva hoolsuskohustuse rikkumine. Tõendamisprobleemid võivad tekkida ka juhtumitel, kus soetatakse immateriaalset teenust, mida ongi raske objektiivsete kriteeriumite alusel mõõta. Sellistel juhtumitel oleks mõistlik teenuste osutamine fikseerida, et hiljem oleks mingigi võimalus esitada tõendeid selle kohta, et teenust ka reaalselt osutati. Näiteks telefoni teel toimunud nõustamisest protokolli koostamine ning selle allkirjastamine mõlema poole poolt on üheks üsna lihtsalt tekitatavaks tõendiks, mida täiendavalt esitada, kui hiljem peaks tekkima probleeme nõustamisteenuse osutamise või selle sisu tõendamisega.
Tehingute toimumise kahtluse alla seadmisel peab maksukohustuslane sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse tõendamiseks olema võimeline esitama maksuhaldurile tõendeid selle kohta, kas, millal, kuidas ja kelle käest ta ettevõtluses kasutatava kauba või teenuse saanud on. Käesolevas juhendis ei ole võimalik ammendavalt loetleda võimalikke tõendeid, mis kõikidel juhtudel kaupade või teenuste reaalset saamist tõendaksid, kuid allpool on esitatud mõningad tegevused ja tõendid, mille hankimine peaks mõistliku äriühingu jaoks olema elementaarsed, et hilisemaid tõendamisprobleeme vältida.
Kui tehingu toimumist usaldusväärselt tõendada ei suudeta, ei ole ka tehingu kajastamine maksukohustuslase maksuarvestuses lubatud ning maksuhaldur on kohustatud maksuarvestust korrigeerima. Vastasel juhul soodustataks ausa konkurentsi põhimõtte rikkumist, andes ebaausatele maksukohustuslastele maksueelise.
Kui maksukohustuslane ei suuda tõendada usaldusväärselt tehingute toimumist, võib ta seista silmitsi maksunõudega, mis võib tehingult käibe- ja tulumaksu juurdemääramise korral osutuda küllaltki suureks. Nii kujuneb 10 000 euro suuruse tehingu tõendamata jätmisel juurdemääratavaks maksusummaks 4325.90 eurot (1666.67 eurot käibemaksu + 2658.23 eurot tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt). Maksusummale lisandub intress 0,06 protsenti päevas. Seega võib tõendamata tehingute raamatupidamises kajastamine osutuda vägagi kulukaks ning maksukohustuslasel on mõistlik astuda samme hilisemate tõendamisprobleemide vältimiseks.
Allpool selgitatakse kohtute ning maksuhalduri seisukohti tehingute kohta, mille toimumine arvetel näidatud poolte vahel ei ole tõendamist leidnud. Eelkõige on tähelepanu pööratud küsimustele, millisel viisil peaks maksukohustuslane käituma, et vähendada tehingute kahtluse alla seadmise riski ning millised on käibe- ja tulumaksuarvestusele esitatavad nõuded.
2. Maksustatavast käibest sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused
Arvestada tuleb sellega, et sisendkäibemaksu mahaarvamine maksustatavast käibest ei ole kõigil juhtudel lubatud ning mahaarvamise eeldused on lühidalt järgmised:
- tegemist on käibemaksukohustuslase maksustatava käibe jaoks tehtud kulutusega;
- maksustatava käibe jaoks soetatud kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt;
- esitatud arved vastavad käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) §-s 37 sätestatud nõuetele;
- kaup või teenus on ka reaalselt soetatud arvel näidatud isikult.
Eeltoodud loetelust nähtub, et lisaks formaalsetele arvele esitatavatele nõuetele peab sisendkäibemaksu mahaarvamise lubatavuseks olema täidetud ka sisuline nõue: kaup või teenus peab olema reaalselt soetatud arvel näidatud isikult, mitte kelleltki kolmandalt, tuvastamata isikult. Ka olukordades, kus maksukohustuslane teeb väga palju tehinguid ning teeb koostööd arvukate tehingupartneritega, ei saa üle ega ümber nõudest, et maksukohustuslane peab olema igal konkreetsel juhul sisendkäibemaksu mahaarvamise soovi korral olema võimeline tõendama, et kaup või teenus on saadud just arvel näidatud isikult. Kui maksuhaldur tuvastab, et arvel näidatud isikuga ei ole tegelikult tehingut teostatud, puudub maksumaksjal õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Siinjuures on erandiks juhtumid, kus maksukohustuslane suudab ära tõendada, et ta ostjana heas usus eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning ta on tehinguid tehes üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust.
Tehingute teostamisel on võimalike maksunõuete vältimiseks soovitatav korrektselt järgida seadustest või tegevusvaldkonnas tavapärastest tingimustest tulenevaid hoolsusnõudeid.
Kohtupraktikas on leitud, et sisendkäibemaksu mahaarvamist võib piirata ka siis, kui maksukohustuslane ei täida maksumenetluses kaasaaitamiskohustust, ei säilita kaupade ja teenuste soetamist tõendavaid dokumente, ei näita kauba või teenuse müüjate kontrollimisel üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust või takistab maksuhalduril tõendite kogumist (vt Riigikohtu lahend haldusasjas nr 3-3-1-73-04). Sama on Riigikohus kinnitanud ka hilisemas lahendis haldusasjas nr 3-3-1-32-09, märkides, et sisendkäibemaksu mahaarvamine või tagastamise taotlemine võib muuhulgas olla alusetu juhul, kui ostja ei näita üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust, arvestades kaupade või teenuse iseärasusi, eriti juhul, kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb tehingu poolele täiendavaid kohustusi ostu-müügi vormistamiseks või müüja isikusamasuse kontrollimiseks.
Tallinna Halduskohus on lahendis nr 3-08-2387 hoolsusnõuete olemust selgitades tabavalt märkinud, et hoolsuskohustus ei ole vaid pelgalt vastavale tegevusvaldkonnale kehtestatud normide järgimine, vaid väljendub laiemalt: tavapärastes toimimisreeglites, millised on omased just sellele tegevusvaldkonnale ja millised võivad olla sedastatud ka seaduses. [---] Hoolsuskohustuse täitmise üle otsustamisel tuleb vaadelda ka konkreetsele kaubale või teenusele peale maksuseaduste muudes seadustes esitatud nõuete täitmist.
Tallinna Ringkonnakohus märgib lahendis nr 3-08-1021, et üheks olulisemaks üldiseks hoolsusnõudeks on tehingu teise poole ning tema maksukohustuslaseks oleku tuvastamine, kuid olenevalt asjaoludest võivad tehingute vormistamisele laieneda ka muud hoolsusnõuded. Kohus selgitab ülalviidatud lahendis järgnevat: maksuseadusest (KMS § 29 lg 3 p 1) tuleneb maksukohustuslase kohustus tuvastada tehingu teine pool ja asjaolu, kas ta on maksukohustuslane. Selline kontrollimine eeldab vajalike ja mitte ebamõistlikult koormavate meetmete võtmist sellise olukorra saavutamiseks, kus hankijal ei saa olla ega pea enam olema mõistlikult kahtlust selles, et tehingu teiseks pooleks on arvetel näidatud maksukohustuslane. Sõltuvalt asjaoludest võib hoolsuskohustuse piisav täitmine eeldada ka eriseaduses sätestatud vorminõuete järgimise, registreerimiskohustuse täidetuse või muu sarnase asjaolu (teise tehingupoole poolt vastava tehingu tegemise õiguse) olemasolu kontrollimist.
Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-18-10 selgitanud tagajärgi, mida võib kaasa tuua oluliste hoolsusnõuete rikkumine: maksusuhetes oluliste hoolsusnõuete eiramine toob maksukohustuslasele kaasa riski, et tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et tehingud väidetavatel tingimustel siiski toimusid. Sellist tõendamatust võib maksuhalduri põhjendatud kahtluse korral mõista olukorrana, kus maksukohustuslane pole suutnud tõendada talle soodsat maksuõiguslikku asjaolu. Kolleegium rõhutab, et maksusuhetes on asjakohased ja olulised need hoolsuskohustused, mille täitmine annab teavet maksukohustuse väljaselgitamiseks oluliste asjaolude kohta, kusjuures selline hoolsuskohustus peab tulenema seadusest või heast äritavast.
Hoolsusnõuetega seoses tasuks esile tuua ka levinud eksiarvamust selle kohta nagu nõuaks maksuhaldur maksude tasumist muuhulgas ettekäändel, et teenuse või kauba saaja oleks olnud kohustatud kontrollima, kas müüjana esinenud isik on deklareerinud ja tasunud arvel toodud käibemaksu. Sellist nõuet seadustest, kohtupraktikast ega ka maksuhalduri teadaolevast praktikast ei tulene. Kui maksumaksja on tegutsenud heas usus ja näidanud üles äris nõutavat ning tavapärast hoolsust müüja ja müüja esindajate kontrollimisel, siis ei anna müüjapoolsed õigusrikkumised õigust piirata maksumaksja sisendkäibemaksu maha arvamist. Probleemid tehingute tõendamisega ilmnevad aga suuresti just siis, kui maksumaksja ei ole tegutsenud heas usus, pole näidanud üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust.
Maksuhalduril ei ole võimalik käesolevas üldises juhendis välja tuua kõiki hoolsusnõudeid, mille järgimine on ühe või teise konkreetse tehinguga seoses kohustuslik, kuid mõningaid juhiseid on konkreetsete valdkondade osas siiski võimalik anda. Tehingute tegemisel on hoolsuse aspektist elementaarne kontrollida tehingupartneri tausta avalikest andmebaasidest: käibemaksukohustuslaste register (https://apps.emta.ee/e-service/doc/a0003.xsql), äriregister (https://ariregister.rik.ee/), maksuvõlglaste otsing (https://apps.emta.ee/e-service/doc/i0301.xsql), majandustegevuse register (http://mtr.mkm.ee/) jne. Samuti tasuks tehingute tegemisel tähelepanu pöörata sellele, kas tehingute teise poole käitumine on mõistlik või esineb selles kahtlustäratavaid ilminguid (nt tundmatute isikute soov teha tehinguid suurtes summades sularahas, vastumeelsus esitada isikuttõendavaid dokumente, vms).
Allpool käsitletakse täpsemalt kahte olulisemat valdkonda, kus kuuluvad kohaldamisele eriseadustest ning valdkonna eripärast tulenevad hoolsusnõuded – nendeks on ehitus ning metsandus. Käesolevas juhendis leiavad just need sektorid käsitlemist eelkõige seetõttu, et just ehituse ja metsandusega seoses on esinenud hulgaliselt vaidlusi, kus on probleemiks kaupade ja teenuste kättesaamise usaldusväärne tõendamine eriseadustes sätestatud nõuete rikkumise tõttu. Tulevikus on plaanis käesolevat juhendit täiendada ka teistes sektorites kehtivate eriliste hoolsusnõuete kirjelduse ja nõuannetega.
3.2. Hoolsusnõuded ehitussektoris
Ehitussektoris seonduvad täiendavad nõuded eelkõige tehingu teise poole isiku tuvastamise ning sellekohaste andmete säilitamisega. Tallinna Ringkonnakohus on lahendis nr 3-06-1928 leidnud, et mõistlik peatöövõtja selgitab välja alltöövõtja esindajad ja säilitab nende kontaktandmed, arvestades võimaliku vajadusega esitada tagantjärele ilmnenud puuduste korral pretensioone. Lahendis nr 3-08-739 aga selgitatakse, et tehingute ehtsust võivad tõendada erinevad dokumendid tehingute tegemise asjaolude kohta (hinnapakkumised, arvete üksikasjalikud spetsifikatsioonid, transpordi tellimiskirjad ja saatelehed; ehituse korral nõuetekohaselt peetav ehitustööde päevik, olmeprügi äraveo puhul vastav kviitung selle käitlejale üleandmise kohta, jms).
Lisaks eeltoodule saab maksukohustuslane tehingute tõendamisega seonduvaid riske paremini maandada ehitustööde päeviku nõuetekohase täitmisega. Ehitusseaduse § 31 sätestab ehitamise dokumenteerimise nõuded ning näeb lg 2 punktis 2 ette ehitustööde päeviku pidamise kohustuse. Andmete loetelu, mis ehitustööde päevikus kajastuma peavad, on välja toodud ehitusseaduse § 31 lõike 3 alusel kehtestatud majandus- ja kommunikatsiooniministri 27.12.2002 määruse nr 71 „Eri liiki ehitiste ehitamise tehnilistele dokumentidele esitatavad nõuded" §-s 4. Nõuetekohaselt täidetud ehitustööde päeviku alusel on võimalik ka tagantjärele tuvastada arvetel näidatud kuupäevadel objektil tehtavad tööd, olukorra ja mehhanismide olemasolu ning muud tehinguid iseloomustavad ja nende toimumist kinnitavad asjaolud. Nõuetekohast ehitustööde päeviku vormi on võimalik saada näiteks Eesti Ehitusettevõtjate Liidust (vt http://www.eeel.ee).
Ehitusseaduses nõutava dokumentatsiooni nõuetekohane koostamine, tehingupartnerite tuvastamine, nende kontaktandmete säilitamine ning muude mõistlikule ettevõtjale omaste käitumisnormide järgimine võimaldab minimeerida hilisemaid võimalikke tõendamisprobleeme. Seda muidugi eeldusel, et koostatud dokumendid kajastavad ka reaalset olukorda.
3.3. Hoolsusnõuded metsandussektoris
Erilised nõuded tehingute vormistamiseks kehtivad ka metsanduses ning need on leidnud kajastamist nii seadusandluses kui ka kohtupraktikas.
Metsaseaduse (edaspidi MS) § 37 lg 1 kohaselt peab raieõiguse ja metsamaterjali võõrandamise ning metsamaterjali töötlemiseks, ladustamiseks või vedamiseks üleandmise korral üleandja tõendama vastuvõtjale raieõiguse olemasolu või metsamaterjali valdamise seaduslikkust ja vastuvõtja seda kontrollima. Sama paragrahvi lg 8 näeb ette, et metsamaterjali võõrandamisel ning metsamaterjali töötlemiseks või ladustamiseks andmisel sõlmivad võõrandaja või töötlemiseks või ladustamiseks andja ja metsamaterjali omandaja või töötlemiseks või ladustamiseks võtja kirjaliku metsamaterjali võõrandamise lepingu või muu eraõigusliku lepingu või vormistavad suulise lepingu sõlmimisel kirjaliku akti. Paragrahvis on punktide kaupa välja toodud ka andmed, mis nimetatud lepingus ja aktis peavad vähemalt märgitud olema.
MS § 37 lõiked 9 ja 10 näevad teatud juhtudeks ette ka metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise akti ning metsamaterjali kogust ja kuuluvust tõendava veoselehe vormistamise kohustuse.
MS § 38 lg 1 kohaselt on raieõiguse või metsamaterjali müüja ja raieõiguse või metsamaterjali ostja kohustatud esitama Maksu- ja Tolliametile müüdud või ostetud raieõiguse või metsamaterjali kohta keskkonnaministri kehtestatud vormi kohase teatise. Teatist ei pea esitama, kui ostetakse või müüakse kuni 20 tihumeetrit metsamaterjali aastas.
Keskkonnaministri 21.12.2006 määrusega nr 84 kinnitatud „Metsamaterjali veoeeskiri, metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise akti ja müüdud või ostetud raieõiguse või metsamaterjali kohta Maksu- ja Tolliametile esitatava teatise vorm ning veoselehe kohta esitatavad nõuded” reguleerib täpsemalt muuhulgas ka metsamaterjali üleandmist selle võõrandamisel, metsamaterjali üleandmist töötlemiseks või ladustamiseks ning metsamaterjali ja kasvava metsa ostust ja müügist teatamist. Eelkõige on oluline see, et nimetatud määrus sätestab metsamaterjali valdamise seaduslikkuse tõendamise reeglid ning metsamaterjali veoselehele ning metsateatisele esitatavad nõuded. Enne tehingute tegemist oleks igati mõistlik ülalviidatud õigusaktidega tutvuda, tagamaks, et kõik nendes sätestatud kohustuslikud nõuded tehingu tegemisel ka täidetud saaks.
Kui lühidalt kokku võtta, siis ülalviidatud õigusaktidest tuleneb metsamaterjali või raieõiguse omandajale kohustus kontrollida, kas temale metsamaterjali või raieõiguse võõrandaja valdus on seaduslik või mitte. Praktikas on tihti tõusetunud küsimus metsamaterjali või raieõiguse omandaja kohustustest juhtumil, kus tehingus on mitu lüli ning ostja võib tehingute ahelas olla alles kolmas või neljas lüli. Maksuhaldur selgitab, et mitme lüliga müügitehingu puhul tähendab hoolsuskohustus seda, et metsamaterjali omandaja on kohustatud kontrollima, kas isikul, kes konkreetselt temale metsamaterjali või raieõiguse müüb, on selle kohta olemas nõuetekohaselt vormistatud dokumendid, mis tõendaksid, et ta omandas müüdava metsamaterjali või raieõiguse seaduslikult. Juhul kui maksukohustuslane jätab selle kohustuse täitmata, võivad hiljem tekkida tõendamisprobleemid küsimuses, kas maksukohustuslane on ise metsamaterjali või raieõiguse soetanud seaduslikult. Sellele küsimusele negatiivsele vastusele jõudmisega kaasneb sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kaotus.
Kohustus müüja valduse seaduslikkuse kontrollimiseks ei eelda aga seda, et metsamaterjali või raieõiguse omandaja asuks sisuliselt kontrollima eelmiste lülide tehingute seaduslikkust, vaid tähendab eelkõige seda, et metsamaterjali omandaja on kohustatud müüjalt nõudma valduse seaduslikkust tõendavaid dokumente ning mitte aktsepteerima ilmselt puudulikke või vastuolulisi dokumente, mis valduse seaduslikkust ei tõenda. Tallinna Ringkonnakohtu hinnangul (haldusasjas nr 3-08-1021) on dokumentide aktsepteerimise küsimuses oluline esmajoones see, et esitatud dokumendid kogumis võimaldaksid üheselt tuvastada asjaolu, et müüja on müüdava metsamaterjali ka ise seaduslikult omandanud. Selle hindamiseks tuleks veenduda, et müüjal on olemas kõik vajalikud dokumendid selleks, et tal endal oli võimalik omakorda eelnevalt veenduda ostetud metsamaterjali müüja valduse seaduslikkuses.
Eelviidatud lahendis on Ringkonnakohus leidnud ka, et ostjalt on võimalik ja mitte ülemääraselt koormav eeldada, et ta nõuaks temale metsamaterjali tarnivalt isikult selliste dokumentide esitamist, mis tõendaksid müüdava metsamaterjali seaduslikku valdamist müüja poolt. Kui ostja dokumentide esitamist ei nõua või lepib puudulikult täidetud dokumentidega või ei pööra tähelepanu esitatud dokumentidest nähtuvatele ilmsetele vastuoludele, siis ei ole ta näidanud üles piisavat hoolsust ja peab leppima sellega, et tal puudub võimalus tehingult sisendkäibemaksu maha arvata, vaatamata sellele, et tehing on tegelikult toimunud ning kaup soetati formaalselt maksustatava käibe tarbeks teiselt käibemaksukohustuslaselt. Asjaolule, et selline mitte ebamõistlikult koormav erihoolsuskohustus (st kontrollida müüja poolt metsamaterjali valdamise seaduslikkust), mille täitmata jätmine toob kaasa negatiivsed maksuõiguslikud järelmid (st sisendkäibemaksu mahaarvamise alusetuks lugemise), võib tuleneda muu hulgas maksuõigusest väljaspool asuvast õigusnormist, on viidanud ka Riigikohus mitmetes lahendites (vt lähemalt nr 3-3-1-32-09, p 10).
Tallinna Ringkonnakohus on ka varem näiteks 05.06.2006 otsuses haldusasjas nr 3-04-253 (p 17) metsamaterjaliga sooritatavate tehingutega seonduvalt leidnud, et juhul, kui puuduvad dokumendid, mis näitavad müüja poolt metsamaterjali valdamise seaduslikkust, peaks see hoolsas ostjas äratama kahtlust selles, kas näidatud isik on metsamaterjali tegelik müüja. Seisukohale, et metsaseadusest ja määrusest nr 30 tulenevate dokumenteerimisnõuete täitmata jätmise või mittenõuetekohasest täitmise (dokumendid ei vasta nõuetele ega võimalda tuvastada metsamaterjali päritolu ja omanikku, samuti valdamise alust jne) korral on ostja poolt sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine õiguspärane, on Tallinna Ringkonnakohus asunud ka 18.12.2009 otsuses haldusasjas nr 3-08-1214.
Metsaseaduses ja eelviidatud keskkonnaministri määruses sätestatud nõuete sisuline täitmine ja tehingute kohta kogu dokumentatsiooni säilitamine vähendab oluliselt hilisemaid tõendamisriske. Täpsemat teavet metsaga seonduvate tehingute kohta ning vastuseid korduma kippuvatele küsimustele on võimalik leida ka Maksu- ja Tolliameti kodulehe metsainfo rubriigis.
4. Tulumaks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt
Olukorras, kus tehingute toimumine arvetel näidatud isikuga ei ole kinnitust leidnud, tekib küsimus ka tehingute maksustamise kohta tulumaksuga.
Tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 51 lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–50. TuMS § 51 lg 2 loetleb ettevõtlusega mitteseotud kulud TuMS § 51 lg 1 tähenduses. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed ka väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument (vt siinjuures raamatupidamise seaduse § 7).
Võrreldes sisendkäibemaksuarvestusega kehtivad tulumaksuarvestuses erinevad nõuded. Riigikohus on 05.06.2006 lahendis nr 3-3-1-34-06 (p 15) selgitanud, et hoolsusnõuete täitmine seoses müüja isiku tuvastamisega pole tulumaksu osas oluline, sest müüja isik ei ole ostja tulumaksukohustuse kindlakstegemisel oluline. [---] Kuna käibemaksu ja tulumaksu tasumine toimub põhimõtteliselt erinevatel alustel ja erineval viisil, siis on võimalik, et tulumaksuarvestuses ja käibemaksuarvestuses käsitletakse ettevõtluses toimunud majandustehingut erinevalt. Tulumaksu osas ei oma hoolsusnõuete järgimine seega iseseisvat tähendust, vaid oluline on see, kas on võimalik tuvastada majandustehingu toimumine dokumendis näidatud kujul, koguses, ajal ja tingimustel või tehingu toimumine arvel näidatud poolte vahel. Tulumaksuarvestuses kajastatav kuludokument peab seega võimaldama adekvaatselt tuvastada nii dokumendis kajastatud majandustehingu toimumise kui tehingu toimumise dokumendil näidatud poolte vahel.
TuMS § 32 lg 1 ja § 51 lg 1 kohaselt võib maksumaksja ettevõtlustulust maha arvata kõik maksustamisperioodi jooksul maksumaksja poolt tehtud dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulud. Seega ei kuulu ettevõtluskulude katteks tehtud väljamaksed tulumaksuga maksustamisele. Kui tuvastatakse, et maksukohustuslane on tehingut tehes rikkunud üksnes isiku tuvastamise kohustust või eiranud muid hoolsusnõudeid, kuid kõik muud tehinguga seonduvad asjaolud (sh kauba olemasolu, kauba kogus ja reaalne hind) on tõendatud ja maksukohustuslasele saab ette heita üksnes hoolsusnõuete mittejärgimist, siis ei ole ka väljamakse maksustamine tulumaksuga põhjendatud. Seda aga üksnes eeldusel, et maksukohustuslasel puudusid igasugused võimalikud andmed selle kohta, et tulumaksuarvestuses näidatud isik ei olegi tegelik müüja.
Näiteid kohtupraktikast tulumaksuarvestusele esitatavate nõuete kohta
Näide 1
Tulumaksuarvestuse põhinõudeks on, et kuludokument peab vastama raamatupidamise seaduse üldnõuetele ning võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumist näidatud poolte vahel. Kui selgub, et tulumaksuarvestuses näidatud isik ei ole tegelik müüja ja maksukohustuslasel oli sellekohast teavet, siis tekib tulumaksu maksmise kohustus.
Kulu tuleb tulumaksuga maksustada juhtudel, kui kuludokument ei vasta raamatupidamise seaduse nõuetele, kui väljamakse on tehtud sularahas tundmatule füüsilisele isikule, kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele raha maksti ning kui tulumaksuarvestuses näidatud isik ei ole tegelik müüja, kusjuures maksukohustuslasele olid teada andmed, mis viitasid müüja maksupettusele (Tallinna Ringkonnakohtu lahend haldusasjas nr 3-06-1928).
Näide 2
Nõuetekohasel algdokumendil tuleb raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 p 3 kohaselt märkida ka tehingu majanduslik sisu ning kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Järelikult võib selline asjaolu olla piisavaks aluseks, et kohaldada TuMS § 51 lg 2 p 3 (Riigikohtu lahend haldusasjas nr 3-3-1-34-07). Samuti on kohus leidnud, et tulumaksuga maksustatakse kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 2 punktis 3 sätestatud väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest sellised väljamaksed kuuluvad nii või teisiti maksustamisele (Tartu Ringkonnakohtu lahendid haldusasjades nr 3-07-1703 ja nr 3-07-1462).
Kui maksumaksja on väljamakset käsitanud kui dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulu, kusjuures kahtlust pole väljamakse tegemises ega kuludokumendi vormilises nõuetekohasuses, võib maksuhaldur ikka kontrollida, kas väljamakse on tegelikult tehtud ettevõtluskulu katteks. Kui ei õnnestu tuvastada kauba olemasolu, kauba tegelikku kogust või selle eest makstud summat ning seda ei ole võimalik kindlaks teha ka hindamise teel, siis kuuluvad mittenõuetekohaste kuludokumentide alusel tehtud väljamaksed maksustamisele tulumaksuga.
Kui aga leiab tuvastamist, et maksukohustuslane on toime pannud maksupettuse, siis kuuluvad kohaldamisele rangemad reeglid. Nii on Tallinna Ringkonnakohus lahendis nr 3-06-1997 viitega Riigikohtu 20.06.2007. a otsuse nr 3-3-1-34-07 p-le 11 märkinud, et „olukorras, kus maksuhaldur on tuvastanud, et väljamakseid tehti teadlikult isikule, kes ei saanud vastavat teenust osutada, tuleb väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotuks”. Samuti selgitas Ringkonnakohus samas lahendis, et „väljamaksed, mis on tehtud teadlikult isikutele, kes vastavat teenust ei osutanud, tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks ning selliseid tehinguid kajastavad raamatupidamise algdokumendid ei saa olla raamatupidamise seaduse nõuetele vastavad, sest need ei kinnita majandustehingute toimumist dokumentidele märgitud poolte vahel”.
Ka on sama Ringkonnakohus lahendis haldusasjas nr 3-06-1941 asunud seisukohale, et „kui arve on koostatud käibemaksupettuse toimepanemise eesmärgil fiktiivse tehingu näitamiseks, ei ole ta usaldusväärne tõend ka selles, et arvel näidatud kulutuse on arve saaja teinud selles hinnas ja koguses kauba soetamisel mõnelt muult isikult kui arvel märgitud ebaõige müüja. Seetõttu ei ole vaidlusalused arved kõlbulikud ei käibe- ega tulumaksuarvestuses.”
Siinjuures on oluline, et kui ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, siis on maksuhalduril õigus maksustada sellisele müüjale makstud tasu kui ettevõtlusega mitteseotud kulutus (vt Riigikohtu lahend haldusasjas nr 3-3-1-18-10). Seega ei saa kauba olemasolu maksupettuse juhtumitel välistada tulumaksu määramist.
Eeltoodust ilmneb, et ainuüksi raamatupidamises kajastatud arve ja selle alusel raha maksmine ning deklareerimine ei tõenda teenuse või kauba tegelikku müümist ega saamist, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute tegelikku toimumist või seda, et tehingu teiseks pooleks on ka tegelikult arvel näidatud isik. Käesolevas kirjatükis viidatud kohtulahenditest tulenevalt peab maksukohustuslane maksuhalduri nõudmise korral esitama tõendeid tehingute reaalse toimumise kohta ning siinjuures ei saa piirduda vaid formaalsete tõenditega nagu arvete olemasolu või asjaoluga, et teine pool on tehingud deklareerinud. Üksnes arve esitamine ei tõenda teenuse või kauba tegelikku müümist ega saamist nagu ka arve alusel raha maksmine ja deklareerimine, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute tegelikku toimumist arvel näidatud poolte vahel.
Seega, välistamaks maksukontrolli käigus tekkivaid tõendamisprobleeme, peab maksukohustuslane ostu-müügitehingut teostades veenduma, et kauba või teenuse müüja on tõepoolest arvel näidatud isik. Kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb tehingu poolele täiendavaid kohustusi müügitehingu vormistamiseks või ostjale kohustuse kontrollida müüja esindaja isikusamasust, siis tuleb neid nõudeid järgida. Kauba või teenuse eest sularahas suures summas tasudes tuleb kindlasti tuvastada isik, kellele väljamakse on tehtud.
Juhul, kui majandustehingute toimumine kuludokumendil näidatud viisil ei leia kinnitust, tehtud väljamakset ei ole võimalik usaldusväärselt konkreetse kauba või teenusega seostada ning puuduvad ka muud andmed hindamise teel maksustamiseks, siis maksustatakse tehingud lisaks käibemaksule ka tulumaksuga.
MTA
