Teame, et püsiv tegevuskoht käibemaksu kontekstis tekitab mitteresidendi jaoks käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustuse ning sellega kaasneva käibemaksu administreerimise ja tasumise kohustuse sarnastel alustel nagu seda on kehtestatud Eestis asutatud ettevõtjatele. Sellest, mis tekitab püsivat tegevuskohta tulumaksu kontekstis, on maksuhalduri veebilehel ja erialakirjanduses palju kirjutatud ning vastav määratlus on kirjas tulumaksuseaduse §-s 7 ja ka riikidevahelistes maksulepingutes. Kuid kas teame piisavalt hästi, mida käsitame püsiva tegevuskohana käibemaksu kontekstis? Kas püsiva tegevuskoha olemasolu tulumaksuseaduse valguses tekitab alati püsivat tegevuskohta käibemaksu kontekstis ja vastupidi? Lähemalt uurib Sigrid Polli, Deloitte Advisory maksukonsultant uudiskirja Eestvedaja kevadnumbris.
Käibemaksuseadus ei defineeri püsiva tegevuskoha mõistet
Eesti maksuseadustes kasutatakse mitteresidendi Eestis toimuva majandustegevuse ja ettevõtluse tulemusena tekkida võiva maksude deklareerimise ja tasumise kohustuse tähistamisel läbivalt püsiva tegevuskoha (inglise keeles „permanent establishment“) terminit. Erandiks ei ole siinkohal ka käibemaksuseadus, kuid erinevalt teistest maksuseadustest (vt maksukorralduse seaduse § 9 ja tulumaksuseaduse § 7), ei ava käibemaksuseaduse sõnastus täpsemalt seda, mida käsitatakse püsiva tegevuskohana käibemaksu kontekstis. Siinkohal, teadmata rohkem tagamaid oleks üsna loogiline järeldada, et ju siis on käibemaksuseaduses kasutatava püsiva tegevuskoha termini sisustamisel abiks just eelpool nimetatud seaduste sõnastuses sisalduvad määratlused.
Püsiv tegevuskoht EL maksuõiguse valguses
Rahvusvahelise ja EL maksuõiguse allikaid uurides selgub, et püsiv tegevuskoht tulumaksu ja käibemaksu mõttes ei ole siiski kattuvad mõisted. Täpsemalt, püsiva tegevuskoha tähistamiseks on kasutatud suisa erinevaid termineid. Lugejale ei tule võib-olla uudiseks see, et püsiva tegevuskoha mõiste sisustamisel tulumaksu kontekstist lähtuvalt on eelkõige aluseks OECD mudellepingu Artiklis 5 sisalduv kirjeldus (1). Samas, püsiva tegevuskoha tähendus EL käibemaksudirektiivi (2) kontekstis oli veel kuni 2011. aastani tõlgendatud peamiselt
vaid Euroopa kohtulahendite abil.
Euroopa Liidu (sh Eesti) ühise käibemaksusüsteemi rakendamist reguleeriva käibemaksudirektiivi kontekstis on kasutatud püsivale tegevuskohale viitamisel läbivalt inglise keelset terminit „fixed establishment“ – so püsiv asukoht. Käibemaksudirektiiv ei selgita lähemalt, mida tuleb püsiva asukohana mõista. Antud kontsept võeti kasutusele esimest korda 1977. aastal kuuenda käibemaksudirektiivi sõnastuses teenuse osutamise koha määramiseks. (3) Sellele vaatamata, et käibemaksu kontekstis on EL-is võetud kasutusele erinev termin, on enamikes EL-i ametlikes keeltes (sh eesti keeles) püsivat asukohta väljendatud läbi sama mõiste, mida eelkõige kasutatakse otseste maksude kontekstis, so „püsiv tegevuskoht“.
Varemkehtinud kuuenda käibemaksudirektiivi valguses on Euroopa Kohus selgitanud, et püsiv asukoht eksisteerib vaid siis, kui on olemas inimressursside ja tehniliste vahendite piisavalt püsiv struktuur, mis võimaldab sellel asukohal teenuseid osutada. Alles 2011. aastal jõustunudkäibemaksu puudutav EL-i Nõukogu rakendusmäärus (4) määratleb, mida tuleb püsiva asukohana mõista ELi käibemaksu direktiivi kontekstis. Vaatamata sellele, et käibemaksudirektiivis kasutatakse läbivalt püsiva asukoha terminit, sõltub määruses sätestatud definitsioon sellest, kas püsiv asukoht on teenuse saaja või osutaja. Esimesel juhul tekib püsiv asukoht kui teises liikmesriigis on ettevõtjal tegevuskoht, millel on piisav inim- ja tehniline ressurss võimaldamaks sellel tegevuskohal saada ja kasutada tegevuskohale vajalikke teenuseid (tegemist on sisuliselt uue definitsiooniga). Teenuse osutajast püsiv asukoht tekib aga siis, kui tegevuskohas olev inim- ja tehniline ressurss võimaldab sellel tegevuskohal pakkuda enda osutatavaid teenuseid (antud definitsioon sisuliselt kattub Euroopa Kohtu senise tõlgendusega).
Kuna teenuse käibe maksustamise koha määratlemine sõltub paljuski teenuse osutaja ja saaja isikust, on see tinginud ka erinevate mõistete kasutuselevõtmise. Küll aga ei teki sellist vajadust kaupadega seonduvate tehingute puhul, kuna kauba käive määratakse reeglina kaupade asukoha järgi nende üleandmisel saajale.
Antud määrusest tulenevalt ning käibemaksudirektiivi artikli 192a (sätestab isikud, kes on kohustatud käibemaksu tasuma) kohaldamisel võetakse mitteresidendi püsivat asukohta arvesse üksnes siis, kui seda iseloomustab piisavalt püsiv ja sobiv struktuur, mis võimaldab sellel tegevuskohal tarnida kaupu ja osutada teenuseid, milles ta ka ise osaleb.
EL maksuõiguse mõju Eesti käibemaksuseadusele
Rahandusministeeriumi poolt väljaantud käibemaksuseaduse kommenteeritud väljaandes (5) on eelnevatest printsiipidest lähtuvalt püsivat tegevuskohta iseloomustatud inimressursside ja tehniliste vahendite piisavalt püsiva ja sobiva struktuurina, mis võimaldab sellel tegevuskohal võõrandada kaupu ja osutada teenuseid. Seega näiteks kui teenuse saajana on mitteresidendil käibemaksu osas Eestis püsiv tegevuskoht olemas, aga see Eesti struktuur ise teenuseid ei osuta (st maksustatav käive puudub), kohaldatakse isiku suhtes samu sätteid kui välisriigi isiku suhtes, kellel puudub Eestis püsiv tegevuskoht.
Järgnevalt kirjeldame kahte olukorda, kus püsiv tegevuskoht tekib kas ainult käibe- või tulumaksu kontekstis.
Esinduskontor kui püsiv tegevuskoht vaid käibemaksu mõistes
Näiteks võib mitteresidendil Eestis olla äriregistris registreeritud filiaal, mis sisuliselt täidab esinduskontori funktsiooni (täidab mitteresidendi kogu äritegevust silmas pidades vaid ettevalmistavat ja abistavat funktsiooni ega tegele otseselt müügiga) ja seega ei tekita püsivat tegevuskohta tulumaksuseaduse ja rahvusvaheliste maksulepingute kontekstis. Küll aga saaks sellist kontorit vaadelda teenuse saajast püsiva tegevuskohana käibemaksu kontekstis eeldusel, et esinduskontori inim- ja tehniline ressurss võimaldab saada ja kasutada enda tarbeks teenuseid (maksustatava käibe tekkimisel tuleks maksukohustuslasena registreerimise osas juhinduda käibemaksuseaduse § 19 lõikest 1).
Agent kui püsiv tegevuskoht vaid tulumaksu mõistes
Vastupidise näite puhul, kui mitteresidendi nimel teostab Eestis kõiki tehinguid Eestis asuv ettevõtja, näiteks agendilepingu alusel ning mitteresidendil endal ei ole Eestis majandusüksust (tegevuskohta), mille kaudu ta teostaks siin ettevõtlust, siis ei ole tal tekkinud Eestis püsivat tegevuskohta käibemaksu osas. Samas, mitteresidendi nimel lepinguid sõlmima volitatud esindaja kaudu Eestis toimuva majandustegevuse tulemusena tekib tõenäoliselt püsiv tegevuskoht tulumaksuseaduse ja rahvusvaheliste maksulepingute kontekstis.
Ülaltoodust nähtub, et püsiva tegevuskoha olemasolu käibe- ja tulumaksu osas on oluline eraldi lahti mõtestada. Püsiva tegevuskoha olemasolul käibemaksu kontekstis tuleks omakorda kindlaks teha (jälgida), kas tekib käibemaksukohustuslasena registreerimise (ja sellega kaasnev maksukohustuste täitmise) kohustus.
(1) Tõsi küll seda eelkõige 2011. aastani kehtinud tulumaksuseaduse sõnastuse puhul. Praegune tulumaksuseadus kasutab mõnevõrra laiemat definitsiooni, kuid rahvusvaheliste maksulepingute kohaldumisel, tuleb juhinduda eelkõige Artiklis 5 (so püsiva tegevuskoha mõiste) sisalduvast määratlusest.
(2) Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ, 28. november 2006. Käibemaksu direktiiv asendab varem kehtinud esimest ja kuuendat käibemaksudirektiivi (67/227/EMÜ ja 77/388/EMÜ).
(3) Pistone, P., „Fixed establishment and permanent establishment“, International VAT Monitor 1999.
(4) Nõukogu rakendusmäärus (EL) nr 282/2011, 15. märts 2011, millega sätestatakse ühist käibemaksusüsteemi käsitleva direktiivi 2006/112/EÜ rakendusmeetmed (uuesti sõnastatud). Euroopa Liidu Teataja L77/1, 23.3.3011.
(5) Rahandusministeeriumi kommentaaridega käibemaksuseadus (seisuga 1. jaanuar 2013) on kättesaadav Rahandusministeeriumi kodulehel, http://www.fin.ee/index.php?id=280
