Riigikohus on ühtlasi märkinud, et juhul kui lepingupoolte ühist tegelikku tahet ei ole võimalik kindlaks teha, tuleb lepingu tõlgendamisel arvesse võtta ka seda, kuidas pidanuks lepingust aru saama lepingupooltega sarnane mõistlik isik. Sellisel juhul tuleb lepingut tõlgendada objektiivselt mõistliku isiku positsioonilt, kes lähtub mõlema lepingupoole arusaamadest. Täiendavalt on võimalik lepingu tõlgendamisel arvestada teiste seaduses toodud tõlgendamisreeglitega.
Lepingupoolte tegelikku tahet võib väljendada ka käitumisega, mis omakorda võib sattuda vastuollu lepingudokumendis kirjapandud tingimuste sõnastusega. Juhul kui lepingupoolte tegelik käitumine läheb vastuollu otseste lepingutingimusega, tuleb lähtuda üldpõhimõttest, et vastuolu korral poolte käitumise ja lepingus avaldatud tahte vahel eelistatakse tõlgendust, mis tuleneb poolte käitumisest. Nimetatud põhimõte tuleneb omakorda hea usu põhimõttest, mille kohaselt ei ole lepingupooltel lubatud vastuoluliselt käituda ja rikkuda sellega usaldust, mis on tekkinud lepingupoole väljendatud tahte sisu suhtes2.
Riigikohtu halduskolleegiumi ja madalamate astmete kohtute seisukohtadest tulenevalt peab ülalkirjeldatud lepingu tõlgendamise põhimõtetega arvestama ka maksuhaldur, kes kontrolli raames mõne maksukohustuslase osavõtul sõlmitud lepingu sisu ja sellest tuleneda võivaid maksuõiguslikke tagajärgi hindab.
Maksukorralduse seaduse §-s 11 sätestatud uurimisprintsiip kohustab maksuhaldurit maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel arvestama kõiki asjas tähendust omada võivaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Riigikohtu halduskolleegium on korduvalt selgitanud, et tulenevalt nimetatud põhimõttest lasub maksuhalduril kohustus põhjalikult kontrollida, milline oli lepinguosaliste tegelik tahe ning millised olid lepingu täitmise majanduslikud resultaadid, vastasel juhul on tegemist nimetatud printsiibi olulise rikkumisega3. Alama astme kohtud on oma lahendites rõhutanud, et maksuhaldur ei saa maksukohustuslase poolt sõlmitud lepingut näilikuks (ehk fiktiivseks) hinnata pelgalt lepingutingimusi grammatiliselt tõlgendades, jättes samas välja selgitamata lepingupoolte tegeliku tahte, lepingu sõlmimise eesmärgi ja selle täitmise reaalsed tagajärjed4.
Riigikohus on seoses maksumenetluse käigus tehingu näilikkuse tuvastamisega leidnud, et sellisel juhul on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist5 ning et maksueelis tähendab seda, et kohane tehing annab kõrgema maksukoormuse6. Hiljutises lahendis selgitas kohus täiendavalt, et maksueelis on vaja tuvastada, kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks. Kui aga tehingut ei ole üldse toimunud, siis jääb see sõltumata maksueelisest arvesse võtmata7.
Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, tuleb maksuhalduril tuvastada, mille poolest varjatud tehingu tegelikule majanduslikule sisule vastav maksustamine erineb selle tehingu maksustamisest, millena lepingupooled tehingu vormistasid. Kui erinevust ei ole või see on väike, siis pole Riigikohtu hinnangul vajadust maksu korrigeerida, sest seaduse kohaselt on maksuhalduril õigus jätta maksusumma määramata või sisse nõudmata, kui ta on kindlaks teinud, et selle määramise ja sissenõudmisega seotud kulud ületavad maksusumma või on maksusumma sissenõudmine maksukohustuslase maksevõimetuse tõttu lootusetu ning maksuhaldur ei pea pankrotiavalduse esitamist otstarbekaks. Kohtu halduskolleegium märkis, et sel juhul võib lepingu ümberkvalifitseerimine olla võimaliku pooltevahelise tsiviilõigusliku vaidluse objekt8.
Seega kui maksuhaldur soovib kontrolli raames välja selgitada tehingu vormi vastavust selle majanduslikule sisule, tuleb tal muu hulgas tuvastada lepingupoolte tegelik tahe ja eesmärk lepingu sõlmimisel. Juhul kui poolte tahte kindlakstegemine ei ole kas kaasaaitamiskohustuse rikkumise või muu põhjuse tõttu võimalik, saab kohaldada objektiivset tõlgendamist ehk lähtuda sellest, kuidas pooltega sarnane mõistlik isik seda analoogsetel asjaoludel pidi mõistma. Samuti on tõlgendamisel võimalik arvesse võtta lepingupoolte käitumist enne ja pärast lepingu sõlmimist, lepingu olemust ja eesmärki, konkreetse tingimuse tõlgendamist koosmõjus teiste lepingutingimustega, poolte varasemat praktikat jms.
Lepingu tõlgendamisel ja poolte tegeliku tahte väljaselgitamisel ei saa maksuhaldur niisiis jätta tähelepanuta võlaõigusseaduses lepingu tõlgendamise kohta sätestatud reegleid. Lepingu majandusliku sisu väljaselgitamisel ja võimaliku näilikkuse tuvastamisel ei saa lähtuda üksnes lepingudokumendis sisalduvate tingimuste sõnastusest, kuna poolte tegelik käitumine lepingu täitmisel võib sellest erineda (nt toimub töövahendite kasutamine ja hooldus või vastastikune teavitamine olulistest asjaoludest faktiliselt erinevalt lepingus fikseeritust). Uurimisprintsiibi ulatuslik rakendamine võimaldab maksumenetluse käigus kõrvaldada tekkinud kahtlusi teatud lepingutingimuse teiste tingimuste või lepingu olemusega kooskõla osas, samuti tingimuse tegeliku täidetavuse osas.
Maksukohustuslased peaksid aga hoolt kandma selle eest, et lepingutingimused sõnastataks võimalikult selgelt ja ühemõtteliselt ning et nende vahel ei esineks vasturääkivusi. Samuti on oluline jälgida, et lepingudokumendis fikseeritud tingimused oleksid kooskõlas pooltevahelise praktikaga nende täitmisel. See aitab vältida vääritimõistmisi nii poolte endi vahel kui ka suhetes maksuhalduriga, kellel võib tekkida kahtlusi lepingu majandusliku sisu osas.
1RKTKo 08.03.2004 nr 3-2-1-26-04, p 10; 12.01.2007 nr 3-2-1-121-06, p 17; 07.02.2007 nr 3-2-1-122-06, p 12; 18.06.2008 nr 3-2-1-45-08, p 12 jt.
2Paul Varul, Irene Kull, Villu Kõve, Martin Käerdi. Võlaõigusseadus I. Kommenteeritud väljaanne. Tallinn 2006, lk 106.
3RKHKo 08.12.2004 nr 3-3-1-72-04, p-d 11 ja 16; 02.02.2011 nr 3-3-1-89-10, p 8.
4TrtHKo 07.12.2010 nr 3-10-1668.
5RKHKo 09.12.2009 nr 3-3-1-67-09, p 18.
6RKHKo 04.11.2009 nr 3-3-1-52-09, p 18; 04.11.2009 nr 3-3-1-59-09 p 18.
7RKHKo 11.01.2012 nr 3-3-1-46-11, p 19.
8sama, p 20.
Jaak Siim,
vandeadvokaat,
Advokaadibüroo Aivar Pilv
Avaldatud RUP.ee Profiblogis
