Selles kohtuasjas oli tegemist juhtumiga, kus maksumaksja OÜ Artebalt oli soetanud reklaami- ja turundusteenuseid. Maksuhaldur asus seisukohale, et arvel näidatud tehingu toimumine ei olnud tõendamist leidnud, tegemist on näiliku tehinguga ning määras tehingult tasumisele käibe- ja tulumaksu. Maksumaksja väitis, et maksuhaldur ei ole tehingu näilikkust piisavalt tõendanud. Samuti leidis maksumaksja, et ettevõtte sisendkäibemaksu maha arvamise õigust ei saa piirata olukorras, kus müüja on käibemaksu riigile tasunud.

Tallinna Halduskohus nõustus maksuhalduri käsitlusega ja jättis kaebuse rahuldamata. Halduskohtu põhjendused oli kokkuvõtvalt järgmised: arvele ei saa kaebaja kombel omistada üleliigset tähendust, kuna teatavasti "paber kannatab kõike"; kaebaja ei ole täitnud kaasaaitamiskohustust nõuetekohaselt ning selgitanud maksu- ja vaidemenetluses, mida vaidlusalune tehing endast kujutas; asjaolud, et müüja ei ole varifirma, et ta on käibe deklareerinud ja käibemaksu riigile tasunud, ei välista iseenesest ka käibemaksupettuse toimumist; tehingu reaalse toimumise fakt on tõendamata.

OÜ Artebalt esitas halduskohtu otsusele apellatsioonkaebuse, mille ringkonnakohus ka rahuldas. Ringkonnakohtu lähenemine oli vastupidine halduskohtule. Ringkonnakohus tugines käibemaksu küsimuse lahendamisel Riigikohtu seisukohadele haldusasjades nr 3-3-1-22-07 ja 3-3-1-3-09, kus leiti, et isegi juhul, kui tegemist oleks näilike tehingutega, on vaidlustatud otsused õigusvastased, kui kõik äriühingud on tehingutelt makstavat käibemaksu ja mahaarvatavat sisendkäibemaksu korrektselt kajastanud ning kui ei ole tuvastatud, et müüja oleks käibemaksu maksudeklaratsioonis deklareerinud ja tasunud vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas. Ringkonnakohus leidis, et eelviidatud Riigikohtu lahendeid silmas pidades tuleb MKS § 83 lg  4 kohaldamisel sisendkäibemaksu puhul arvestada vastava maksu erisustega. Olukorras, kus käibemaks on riigile faktiliselt tasutud, ei ole põhjendatud tehingute maksuarvestusest kõrvale jätmine üksnes viitega nende näilikkusele. Maksuhaldur peab tuvastama sellise maksueelise saamise, kus näiliku tehingu tulemusel on riigile jäänud ettenähtud maksud laekumata. Tulumaksu osas märkis ringkonnakohus, et tulumaksu puhul on oluline tuvastada, et kulu on seotud kaebaja ettevõtlusega, kuna ettevõtlusega mitteseotud kulud kuuluvad tulumaksuga maksustamisele. Ringkonnakohus luges tehingu toimumise tõendatuks, kuna mõlemad tehingu osapooled kinnitasid tehing toimumist ning tunnistajad andsid tehingu tegemise asjaolude osas kattuvaid seletusi, olemas oli arve ja selle eest tasumine ning puudusid andmed, et raha oleks jõudnud tagasi maksumaksjani.

Maksuhaldur esitas ringkonnakohtu otsusele kassatsioonkaebuse, mille Riigikohus võttis menetlusse ja oma otsusega rahuldas. Esmalt käsitles Riigikohus TuMS § 51 lg 2 maksuobjekte, selgitades, et teenuse eest tasumist tõendava nõuetele vastava algdokumendi puudumisel maksustatakse väljamakse sõltumata sellest, kas teenus on ettevõtluseks vajalik või mitte. Kui aga väljamakse ning tehingu toimumine on dokumentaalselt tõendatud, kuid ei ole tõendatud seotus ettevõtlusega, siis ei saa maksustamise aluseks olla TuMS § 51 lg 2 p 3, vaid mõni teine TuMS § 51 lg 2 alustest. TuMS § 51 lg 2 p-i 4 saab rakendada siis, kui on selge, et teenust on küll osutatud, aga see ei olnud seotud ostja ettevõtlusega. Selles kaasuses luges Riigikohus arve nõuetele mittevastavaks algdokumendiks, kuna väidetava tehingu kohta vormistatud arvel ei olnud tehingu majanduslik sisu tuvastatav, sest arve kirjelduses viidatud kirjalikku lepingut ei olnud tegelikkuses sõlmitud. Sellise arve alusel tehtud väljamakse tuleb tulumaksuga maksustada TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel.

Ehkki selles asjas maksuhaldur maksusumma määramisel MKS § 83 lg-t 4 ei kohaldanud ja Riigikohtu arvates ei pidanudki kohaldama, siis tulenevalt ringkonnakohtu otsuse põhjendustest pidas Riigikohus vajalikuks MKS § 83 lg 4 tõlgenduse kohta anda obiter dictum korras selgitused. MKS § 83 lg 4 sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Riigikohus selgitas, et seda sätet saab kohaldada olukorras, kus tehing tehakse teise tehingu varjamiseks või teeseldakse tehingu toimumist üldse (tehingut pole toimunud ning soovitud on üksnes jätta muljet tehingu olemasolust). Maksueelise saamine on vaja tuvastada siis, kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks. Sellisel juhul tuleb tuvastada, mille poolest varjatud tehingu tegelikule majanduslikule sisule vastav maksustamine erineb selle tehingu maksustamisest, millena lepingupooled tehingu vormistasid. Kui tehingut pole üldse toimunud, siis jääb see sõltumata maksueelisest arvesse võtmata.

Kolleegium viitas ka oma varasematele lahenditele kohtuasjades nr  3-3-1-22-07 ja nr 3-3-1-3-09 ning märkis, et viidatud lahendeid silmas pidades tuleb MKS § 83 lg 4 kohaldamisel sisendkäibemaksu puhul arvestada vastava maksu erisustega. Näiliku tehingu korral tekib müüjal maksukohustus käibemaksuseaduse § 38 lg 1 alusel, sest arvele on märgitud käibemaks käibemaksuseaduse nõudeid eirates.  Ostjal puudub näiliku tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Näiliku tehingu puhul on lepingupooltel õigus tehingu alusel saadu tagastada, müüjal on võimalik arve tühistada ja riigilt tasutud käibemaks tagasi nõuda. Samas viitas Riigikohus võimalusele, et maksuhalduril on erandlikel asjaoludel või otstarbekuse kaalutlustel õigus jätta poolte käibemaksuarvestus korrigeerimata ning aktsepteerida ostja õigust sisendkäibemaksu mahaarvamisele. Sellise olukorraga võib  olla tegemist siis, kui on alust eeldada, et müüja ei paranda esitatud arvet ja ei taotle käibemaksu tagastamist riigilt (näiteks äriühing on likvideeritud) või kui on alust arvata, et ostjal ei ole võimalik alusetult tasutud käibemaksu müüjalt tagasi saada (näiteks müüja on pankrotistunud).

Kokkuvõtteks: Riigikohus on vaatluse all olevas lahendis nr 3-3-1-46-11 jõudnud ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse seisukohalt mõnevõrra erinevale tulemusele võrreldes varasemate lahenditega kohtuasjades nr 3-3-1-22-07 ja nr 3-3-1-3-09, kus olid samuti vaatluse all näiliku tehingu maksuaspektid. Nendes kohtuasjades leidis Riigikohus, et ka olukorras, kus tehingute näilikkus oleks tõendamist leidnud, poleks eeldusel, et äriühingud on tehingutelt makstavat käibemaksu ja mahaarvatavat sisendkäibemaksu korrektselt kajastanud, saanud kahe tehingu tulemusena äriühingud kokkuvõttes kasu ning riigil poleks sellisel juhul mingit reaalset tulu saadava käibemaksu näol. Samuti, et sõltumata selles, kas tegemist oli teeseldud või varjatud tehinguga, tekib müüjal maksustatav käive ja sellelt käibelt käibemaksu tasumise kohustus ning nimetatud kohustusele korrespondeerub ostja õigus sisendkäibemaks maha arvata. Kohtuasjas nr 3-3-1-46-11 on Riigikohus andnud eelkõige sisendkäibemaksu mahaarvamise aspektist täiendavad selgitused näiliku tehingu maksustamisele. Juhtudel, kus näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks (tegemist on MKS § 83 lg 4 teises lauses nimetatud juhtumiga), on vajalik tuvastada, kas varjatud tehingu tegelikule majanduslikule sisule vastav maksustamine erineb selle tehingu maksustamisest, millena lepingupooled tehingu vormistasid ehk kas maksueelise saamine on toimunud. Kui erinevus puudub või see on väike, siis pole vajadust maksu korrigeerida. Juhtudel, kus tehingut aga pole toimunud ehk näilikkusega teeseldakse tehingu toimumist üldse (tegemist on MKS § 83 lg 4 esimeses lauses nimetatud juhtumiga), on ostjal välistatud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamine. Kui tehingut ei eksisteeri, siis ei ole mõistagi ka käivet toimunud ning ostjale ei saa sellest tuleneda maksustamise aspektist ka mingeid õigusi ja kohustusi. Siiski on erandlikel asjaoludel või otstarbekuse kaalutlusel võimalik jätta näiliku tehingu korral poolte käibemaksuarvestus korrigeerimata ja lubada ostjal sisendkäibemaksu maha arvata.

Gerly Kask,
vandeadvokaat
Hansa Law Offices