Tulumaksukohustuse kindlakstegemise kontrollimisel on maksuhalduril kohustus selgitada välja ja arvestada mitte üksnes maksukohustust suurendavaid, vaid ka vähendavaid asjaolusid ja andmeid. 

Riigikohus asus seisukohale, et kui äriühing on soetanud kaupa isikult, kes pole tegelik müüja ja äriühing pidi sellest teadma, kuid samas on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ja selle eest on makstud, siis on hindamise eesmärk selgitada välja, kui palju pidi äriühing maksma olemasoleva ja ettevõtluses kasutatava kauba soetamise eest. Hindamine on vajalik eelkõige selliste kaupade puhul, mille osas on mõistlik eeldada, et äriühing ei ole seda kaupa ise valmistanud ega tasuta saanud.

Riigikohtu Halduskolleegium on korduvalt selgitanud, et maksusumma määramine hindamise teel pole võimalik sisendkäibemaksu määramisel, kui tegelik müüja pole teada.  01.02.2012 lahendis nr 3-3-1-60-11 asus Riigikohus seisukohale, et tulumaksu osas on hindamine võimalik.

1.       Maksuhalduril on kohustus arvesse võtta maksukohustust vähendavaid asjaolusid.

MKS § 11 lg 1 kohaselt on maksuhaldur  maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid.

MKS § 92 lg 3 sätestab, et tasumisele kuuluva maksusumma määramisel võtab maksuhaldur arvesse kõiki selles maksuasjas tähendust omavaid andmeid, mida maksuhaldur peab usaldusväärseks.

Riigikohtu Halduskolleegium on 01.02.2012 otsuses   nr 3-3-1-60-11 leidnud (p.36), et MKS § 11 lg-s 1 ja § 92 lg-s 3 sätestatud maksuhalduri kohustuse täitmine olukorras, kus vaidlusalustele tehingutele ja arvetele vastav kaup on ostjal olemas, kuid  maksuhaldur leiab, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegelike müüjatega, on võimalik, määrates maksusumma hindamise teel (MKS § 94).

2.       MKS § 83 lg 1 kohaldub ka maksukohustuse vähenemisele.

MKS § 83 lg 1 sätestab: “Seaduse või heade kommetega vastuolus olevat tehingut maksustatakse võrdväärselt õiguspärase tehinguga. Seadusvastase tegevuse tagajärjed toovad kaasa samasuguse maksukohustuse, nagu see oleks tekkinud majandusliku sisu poolest sarnase õiguspärase tegevuse tagajärjel.”

Riigikohtu Halduskolleegiumi arvates peetakse selles sättes tagajärjena silmas mitte üksnes maksukohustuse suurenemist, vaid ka maksukohustuse vähenemist (p.35).

3.        Hindamise võimalus on sätestatud maksukorralduse seaduse (MKS) § 94 lg-tes 1 ja 2   

MKS § 94 lg 1 kohaselt Maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Hindamine on lubatud ka juhul, kui füüsilisest isikust maksumaksja kulud ületavad tema deklareeritud tulusid ning maksumaksja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et need kulutused on tehtud varem maksustatud või mittemaksustatavate tulude või saadud laenude arvel.

MKS § 94 lg 2 kohaselt Hindamisel tuginetakse asjas kogutud andmetele, samuti maksukohustuslase majandustegevuse näitajatele, tema kulutustele või võrdlustele teistes sarnastes maksuasjades kindlakstehtud andmetega. Maksuotsuses esitatakse ka hindamise metoodika ja hindamisel kasutatud tõendid.

4.       Maksuhalduril on kohustus hindamist kaaluda.

Riigikohtu Halduskolleegium on 01.02.2012 otsuses kohtuasjas nr 3-3-1-60-11   (p.38) täpsustanud:  „MKS § 94 lg 1 esimeses lauses tähendab sõna "võib" maksuhaldurile volituse andmist kaaluda, kas maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud tuleks tuvastada hindamise teel. MKS § 12 alusel teostab maksuhaldur kaalutlusõigust kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ja kaaludes põhjendatud huve“.  Kolleegium selgitas kohtuasjas nr 3-3-1-70-08 tehtud otsuses (p 21): „Maksuhaldur peab kaaluma, kas hindamine on vajalik ja lubatud. Kui hindamine on vajalik ja lubatud, on maksuhaldur kohustatud tuvastama tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel.”  

5.      Maksustamine ei tohi omada karistuslikku iseloomu ning seda isegi juhul, kui maksukohustuslane on jätnud hoolsuskohustuse täitmata.

Riigikohus leidis (lahendis 3-3-1-60-11   p.40), et hindamise vajalikkuse üle otsustamisel tuleb lähtuda põhimõttest, et maksustamine ei tohi omandada karistuslikku iseloomu sellest hoolimata, et maksukohustuslane on jätnud hoolsuskohustuse täitmata, samuti MKS § 11 lg-st 1 ja § 92 lg-st 3.

Kui vaidlusalustele tehingutele vastav kaup on kaebajal olemas ja ebamõistlik on eeldada, et see on saadud tasuta, siis on tulumaksukohustuse väljaselgitamisel oluline tuvastada nimetatud kauba eest makstud tasu tegelik suurus. Kauba eest makstud tasu arvestamata jätmine suurendab põhjendamatult ja olulises määras tulumaksukohustust. Seega on hindamine sellistes asjades eelduslikult vajalik.

6.       Maksuhalduri kohustus hindamist kohaldada ei ole seotud maksukohustuslase taotlusega ega kaasaaitamiskohustusega.

Riigikohus on märkinud (p.33), et Maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid (MKS § 11 lg 1). Maksukohustust vähendavate asjaolude väljaselgitamise ja arvestamise kohustuse täitmine ei eelda maksukohustuslase vastavat taotlust. MKS § 11 lg 2 teise lause kohaselt ei ole maksuhaldur maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel piiratud kontrollitava maksukohustuslase esitatud taotluste ja tõenditega.

Riigikohus on lahendis 3-3-1-60-11 (p. 41) märkinud, et andmete puudumine tegeliku müüja kohta ei välista tulumaksusumma määramist hindamise teel ning (p. 42) ,et    maksukohustuslane saab maksusumma määramisele hindamise teel kaasa aidata hindamise käigus. Kui hindamist pole alustatudki, siis ei saa kuidagi määrata, kas maksukohustuslane on hindamisele kaasa aidanud või mitte. Hindamisele kaasaaitamine seisneb eeskätt maksuhalduri poolt nõutud hindamiseks vajalike andmete ja dokumentide esitamises ja seletuste andmises.

7.       Hindamise eesmärgiks on välja selgitada soetatud kauba või teenuse hind.

Kui on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ja selle eest on makstud, siis on hindamise eesmärk selgitada välja, kui palju pidi äriühing maksma olemasoleva ja ettevõtluses kasutatava kauba soetamise eest. Hindamine on vajalik eelkõige selliste kaupade puhul, mille osas on mõistlik eeldada, et äriühing ei ole seda kaupa ise valmistanud ega tasuta saanud.

Kui hindamise teel arvestatud summa on väiksem kui äriühingu raamatupidamises kajastatud väljamakse, siis tuleb vahe lugeda ettevõtlusest väljaviiduks ja maksustada tulumaksuga.

Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (sh kauba valmistamise, nt ehitustööde eest), kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada.

8.       Kohus ei saa ise hindamist läbi viia.

 Kohus ei saa maksuhalduri asemel hindamist kaaluda ega maksusummat hindamise teel määrata.

Seega juhul, kui maksuhaldur ei ole tulumaksukohustuse väljaselgitamisel kaalunud maksusumma määramist hindamise teel, on see iseseisvaks maksuotsuse tühistamise aluseks.

Monika Nõlv,
advokaat
Hansa Law Offices

Avaldatud RUP.ee Profiblogis